内容提要：全面推进税收法治是依法治国在税收领域的集中体现，也是实现国家治理体系和治理能力现代化的重中之重。财政部、国家税务总局近日发布了《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》和《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》，向社会公开征求意见，标志着增值税与消费税立法进程的启动。

为深入探讨增值税与消费税在立法过程中面临的新挑战、新问题，2019年12月12日，中国人民大学财税研究所举办了关于“增值税法和消费税法征收意见稿”的学术研讨会，财税领域专家学者及企业界知名人士出席了会议。对外经济贸易大学郑榕教授做了主题发言，以下是她的主要观点。

我主要谈谈消费税。《消费税法》征求意见稿和9月出台的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》（以下简称《方案》）主要明确了消费税的改革方向，一是在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收以拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境；二是消费税改革调整的存量部分核定基数，由地方上解中央，增量部分原则上将归属地方，确保中央与地方既有财力格局稳定。《方案》的提出旨在为进一步理顺中央与地方财政分配关系，支持地方政府落实减税降费政策、缓解财政运行困难。显然消费税的上述两项改革的出发点是为地方政府找收入。但是，在这两项改革措施落地之前，需要充分评估其可能带来的潜在影响，否则一旦形成新的利益格局以后，再来修改就会比较困难。

1.消费税改革会在哪些产品和行业率先落地？

《方案》称，先对高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件成熟的品目实施改革，再结合消费税立法对其他具备条件的品目实施改革试点，具体调整品目经充分论证，逐项报批后稳步实施。目前我国消费税的税目涵盖15类商品，包括烟、酒等对健康有损害的商品，小汽车、摩托车、成品油、电池、涂料、鞭炮焰火等环境破坏型商品，贵重首饰珠宝玉石、高档手表、游艇、高尔夫、高档化妆品等奢侈型消费品，以及实木地板、木制一次性筷子等资源耗竭类商品。在这15个税目中，烟草制品、成品油、小汽车、酒四个税目贡献的消费税税额占全部消费税税额的比重高达99%。毫无疑问，要推进落实《方案》中关于消费税的改革，必然要包括烟、酒、汽车和成品油这四大类产品。而在这四类商品中，烟草制品的消费税更适合作为推进消费税改革的首选，这主要基于两个方面的原因：一是烟草制品税收贡献最大，2018年烟草行业国内消费税占国内消费税总额的53%左右；二是当消费税征收环节后移到商业环节时，烟草专卖制度保证了在商业环节对烟草制品征收消费税相较于其它商品在税收征管方面更为可控。基于以上两个原因，可以基本肯定的是，在消费税的四大税目中，征收环节后移将率先在烟草制品实施。

2.要充分评估征收环节后移且将一部分消费税收入归属地方对地方政府、相关行业和征管的影响

消费税的征收从生产环节后移到商业环节（批发或零售环节）将引导地方政府从以“生产”为导向向以“销量”为导向转变。以卷烟为例，我国目前卷烟消费税主要在生产环节征收，意味着来自烟草制品的税收收入主要来自于生产企业，因此各地纷纷设立烟厂。卷烟消费税征收环节向后移到商业环节后，则意味着来自于烟草制品的税收收入将主要取决卷烟的销量而非产量。如此，地方政府将从追求“卷烟产量”向追求“卷烟销量”转变。因此没有必要每个省都建烟厂，这对烟草行业的产业整合是有利的。对其他应税消费品的产业整合亦然。

征收环节后移还会带来征管上的问题，烟草因为专卖制度可能好一些，其他产口如酒在征管上则可能会更加失控。

3.如何核定基数？

《方案》提出“将消费税改革调整的存量部分核定基数，由地方上解中央，增量部分原则上将归属地方，确保中央与地方既有财力格局稳定”。这个基数显然不能根据产量核定而是要根据以地方人口为基础的销量来核定。以烟草为例，以销量核定基数和以产量核定基数之差结果如下图：极端的两个省份，云南以销量核定基数比现在以产量核定的基数少710亿，四川则要多出152亿。

核定基数上解中央的做法意味着地方政府不仅要完成上交中央的消费税“份子钱”,还要加大应税消费品的销售以获得额外的留存税收收入。以卷烟为例，卷烟销量越大，地方卷烟消费税收入在完成上缴给中央的基数后，地方留存的越多，加上增值税收入五五分成，以及完全归地方所有的城市维护建设税和教育费附加。基于地方税收收入的考虑，地方政府必然会千方百计地采取措施刺激当地的卷烟消费，为此将很有可能阻止地方无烟立法的推出，甚至会干扰已出台的地方无烟立法的实施。

4.对健康中国2030控烟目标的影响

烟草消费税核定基数上解中央以后，中央来自于烟草消费税的收入规模被固化，通过提高烟草消费税增加中央税收收入的动机被削弱。此外，今年人大政府工作报告还明确了提高央属国有企业税后利润上缴比例，这意味着今后中央来自于烟草制品的消费税税收收入将是一个固定的存量，增量部分则主要来自于央属国有企业税后利润上缴，这些无疑都将削弱中央政府进一步提高烟草消费税的意愿。

如此，2016年制定的《健康中国2030规划纲要》中提出的全面推进控烟履约的目标，以及2019年7月制定的《国务院关于实施健康中国行动的意见》中提出的全面无烟立法保护的人口2022年达到30%和2030年达到80%的目标恐怕无望实现。

5.《方案》的消费税改革方向违背了消费税的设立宗旨

消费税的目的是调节人们的消费行为，起到“寓禁于征”的作用，而《方案》的消费税改革方向将它与地方政府的收入挂钩后，将激励地方政府采取措施刺激应税消费品的消费，显然与消费税限制应税消费品的调节功能相悖，使得“寓禁于征”的消费税在实际操作中变成了“鼓励消费”的消费税。

6.综上所述，对《消费税法》意见稿提出以下建议

（1）消费税收入不宜与地方政府收入挂钩。吕冰洋在近年的多篇文章中了阐述特种消费税不宜作为地方税种。建议消费税收入全部归中央所有。

（2）关于消费税征收环节是否后移，则要分析后移的原因。后移从行业生产和商业环节税负均衡的角度出发有必要，以烟为例，2018年，70%的税在生产环节征收，25%在批发环节征收，还有5%在零售环节征收。结果导致税负在烟草行业的生产环节和商业环节分配不均，烟厂的利润没有商业的利润高，这其实也是烟草行业避税的结果，消费税主要放在生产环节，生产的出厂价定的低，可以少交税，到批发环节征收较少的税，批发价提高，批发的利润空间大，但不用承担较重的税。考虑到征管可控，最好是在生产环节征收消费税，同时提高生产环节的调拨价（提高生产环节的毛利润率）。

（3）消费税立法要从全局出发，要充分考虑到对消费税寓禁于征的初心，考虑到对2030健康中国战略目标的负面影响，消费税改革应体现健康导向，消费税立法应充分考量烟酒的有害性，要尊重和体谅卫生健康部门的工作，还要考虑到征管的成本和可控性等等。如果仅从给地方政府找收入的小处着眼，一旦形成新的利益格局，再想改变可能就很难了。

整理：常安然、周若梅