任强等:房地产税累进(退)性的衡量、各国状况及对我国的启示
内容提要:积极稳妥推进房地产税立法和改革是扎实推动共同富裕的诸多改革措施之一。本文首先回顾税收累进(退)性的几种衡量指标,并在此基础上,借用各国现有的研究,观察不同国家房地产税的累进(退)性,并分析造成各国房地产税累进(退)性差异的原因。本文还结合了房地产税的经济属性,回顾了关于房地产税税负归宿理论中商品税、资本税和受益税的观点,提出计算房地产税累进(退)性指标时需要特别注意的情况。通过以上分析,本文对下一步我国房地产税改革进行了展望。
共同富裕是社会主义的本质要求,是中国式现代化的重要特征。党的十八大以来,逐步推动区域协调发展、着力保障改善民生、打赢脱贫攻坚战和全面建成小康社会在改革日程上的重要性更显突出。2021年8月17日习近平总书记在中央财经委员会第十次会议上指出,扎实推动共同富裕,要加强对高收入的规范和调节。其中具体措施之一就是要积极稳妥推进房地产税立法和改革,做好试点工作。房地产税能在多大程度上促进共同富裕目标的实现,特别是在缩小贫富差距(即收入分配或财富分配的均等化)方面可以发挥什么作用,值得进一步探讨。本文聚焦各国房地产税与再分配目标的关联性,力图为我国下一步积极稳妥推进房地产税立法和改革提供政策启示。
房地产税是指对房产和土地保有环节征收的一种税。世界各国普遍征收房地产税,但各国开征此税的背景和主要目的不尽相同。比如,有些国家的房地产税以取得财政收入为主要目的,有些国家的房地产税以“调节”为主要目的。然而,调节目标又有多种,如促使土地集约使用、抑制高房价或有利于收入分配。就笔者目前掌握的文献来看,尚未发现直接以调节收入分配为目的的房地产税,然而确有一些文献研究房地产税与收入分配的关系。本文试图梳理各国房地产税制度与收入分配之间的关系,并回答何种税制要素导致了这种累进性的差异。当然,在回答这个问题之前,需要有客观的指标来衡量房地产税制度的累进性。
一、房地产税累进(退)性的概念及衡量方法
(一)累进(退)性的概念
税收调节收入分配的效果可以用累进(退)性来衡量:当税率随着收入的提高而上升,税制呈现累进性;当税率随着收入的提高而下降,税制呈现累退性。税收累进性改善收入分配,累退性则恶化收入分配(岳希明等,2014)。
房地产税作为税收的一种形式,在明确计税依据的前提下,它的累进(退)性问题与税收的累进(退)性问题大体是相同的。房地产税若要起到规范调节高收入的作用,则需要具有累进的特性。从税种本身定义累进性,一般以平均税率和边际税率来加以分析:如果边际税率大于平均税率,则税制是累进的,反之则累退;如果二者相等则为比例税率。需要明确的是,边际税率的计算也是以单位收入税率的增加为依据。也就是说,税制累进(退)性的衡量与收入本身的计算分不开。因此,随着测量方法的发展,税制累进(退)性的度量更加侧重对收入和税负累进(退)性的刻画。
判断一个国家的房地产税是不是累进(退)的,不能仅靠概念,而需要通过一系列指标的计算才能得出准确结论。虽然在不同累进(退)性测量方法下,得出的结论可能不同,但阐明不同测量方法的基本原理,至少可以有助于衡量房地产税的累进(退)性。
(二)累进(退)性的衡量方法
1. 古典衡量方法
20世纪20年代,Pigou(1928)提出了以平均税率变化率衡量累进(退)性的计算方法。税制累进(退)性体现为平均税率随着收入的增加而提高(降低)。Slitor(1948)和Musgrave&Thin(1948)在Pigou(1928)的研究基础上,提出测量累进(退)性的方法。指标表现为边际税率与平均税率的形式。当累进(退)指标大于零,意味着税制是累进的;当指标小于零,意味着税制是累退的;当指标为零,意味着是比例税。
2. MT指数
Musgrave&Thin(1948)在基尼系数的基础上提出新的度量税制累进(退)性的指标,称为MT指数。MT指数是税前基尼系数与税后基尼系数的差值。MT指数以征税前后的个体收入分配差异为基础,衡量税制的累进(退)性。如果税制具有调节高收入的效应,那么税后基尼系数应该小于税前基尼系数。也就是说,如果MT指数大于零,则税制具有累进性;如果MT指数小于零,则税制具有累退性。
3. Suits指数
Suits(1977)提出的税制累进(退)性指标与基尼系数的计算思路比较接近。Suits指数(以下简称“S指数”)同样需要绘制方框。这一方框与基尼系数方框的区别在于,方框的横坐标表示收入累计百分比,纵坐标表示税收累计百分比。假定方框下半三角形面积为K,绘制类似于洛伦茨曲线的实际税负曲线,实际税负曲线下与坐标轴围成的面积为L。当L小于K时,S指数大于零,表示税制是累进的;当L大于K时,实际税负曲线位于方框上半三角部分,S指数小于零,表示税制具有累退性;当L等于K时,S指数指数等于零,税收是比例税。因此S指数的取值范围是-1至1。
4. K指数
Kakwani(1976)提出的税制累进(退)性指标也被广泛使用。Kakwani(1976)首先定义集中度曲线,同样使用基尼系数和S指数的分析框。根据实际情况刻画出的曲线即为集中度曲线,它与45度线围成的面积表示集中系数C的大小。集中系数C反映不同个体的税负分布情况。Kakwani指数(以下简称“K指数”)表示为税收集中系数C减去税前基尼系数G。如果税制是累进的,那么当收入增加时,纳税人所纳税款占收入的比重应该随之增加,即税收集中系数C大于税前基尼系数G,此时K指数大于零;如果税制是累退的,K指数小于零;如果是比例税,那么K指数等于零。
(三)累进(退)性衡量指标的比较
以上几个税制累进(退)性的衡量指标都度量了税收与收入之间的关系。从指标的图形表示来看,基尼系数与集中系数的横坐标是一致的,都是按收入排列的人口累计百分比。二者区别主要在于纵坐标,基尼系数的纵坐标是收入累计百分比,而集中系数是税收累计百分比。S指数的横坐标是收入累计百分比,纵坐标是税收累计百分比。本质上,各指数都以税负占收入比例的变化来度量税收的累进(退)性,但是各指数计算方法和侧重角度有所不同。平均税率指标计算方法侧重税率计算,其后的一系列指标识别并分析了收入和税负累进性变化对收入分配的影响。S指数从收入累进性角度衡量税负累进分配变化,K指数从个体累进性角度比较税收和收入累进性变化。
以上指标都是静态的衡量指标,没有考虑房地产税税负在不同个体之间转嫁的问题。准确衡量税制累进性的前提是,名义上的纳税人所缴纳的税款由参与指标计算的收入所负担,不存在税负转嫁。但房地产兼具投资品和消费品双重特殊属性,可能产生房地产税税负转嫁问题,导致实际负税人的认定比较复杂。而且,对投资品和消费品征税,产生的效应一般不同。因此,为了准确衡量房地产税的累进(退)性,需要进一步考虑税负转嫁的动态问题。在适用指标进行计算时,需要基于房地产税税负归宿的假设进行前期设定。若要继续深入探讨这一问题,则需明确房地产税的经济本质。
二、跨房地产税的经济本质和效应分析
要判断房地产税的累进(退)性,或者适用相应指标分析其累进(退)性,需要对房地产税在税制体系或经济活动中的角色定位展开讨论。从理论或经济本质上分析房地产税的累进(退)性与衡量指标的分析视角不同。在一定情况下,房地产税的税收负担可以在不同纳税人之间转嫁,导致房地产税的实际负税人与法定纳税人不一致。如果不考虑税负实际由谁承担,而简单得出房地产税累进(退)性的结论,则会稍显武断,也无法真正判断房地产税的累进(退)性。
关于房地产税的经济本质,主要有三种观点:一是传统商品税的观点,将房地产看成一种商品进行讨论;二是资本税的观点,认为房地产税是对资本要素课征的税种;三是受益税的观点,认为房地产税是居民享受政府提供的公共服务所支付的费用。可以认为,三种观点实质上在“谁最终负担了房地产税税负”这一问题上有所区别。
(一)商品税观点
商品税观点将房地产看作一种商品。从这个角度出发分析房地产税的累进(退)性,往往得出房地产税具有累退性这一结论。房地产税是累退税的观点由来已久。在19世纪至20世纪的美国,大部分学者都将房地产看作商品加以分析,认为对土地所征的税收由土地所有者承担,而对地上增加的建筑设施征税,税负会转嫁于房产消费者身上(Marshall, 1902; Pierson, 1902; Edgeworth, 1925; Simon, 1943; Musgrave, 1951; Gillespe, 1965; D.Netzer, 1966, 1968a)。Netzer (1968b)使用局部一般均衡分析方法,将房地产税分为对土地征收的税和对地上建筑物征收的税两个部分。对于房主自己持有房屋并居住的纳税人,法定纳税人和经济上的实际负税人重合。对于租房居住的纳税人,由于其不具有土地所有权,因而对土地课征的税款名义上仍然由土地所有者负担,但对建筑物课征的税款则会被转嫁到房屋租户身上。
(二)资本税观点
商品税的观点在美国主流学术领域盛行超过五十年,还受到美国官方的认可。20世纪70年代,美国商务部将房地产税与零售税(Sales Tax)、消费税(Excise Tax)分类为间接税(Miezkowski,1972)。随后,资本税的新观点逐渐占据学术主流地位。资本税观点将房地产税看成对资本课征的税,而不是对商品课征的税。早期资本税观点认为房地产税类似于对利润征税(Brown,1924;Thomson,1965),或者房地产税是对可再生资本征税,税负可以通过减少的租金收益转嫁给土地所有者(Marshall,1902;Richman,1967)。资本作为生产要素之一,对资本征税的效应明显要比对商品征税的效应复杂,比如对资本课征的税收很有可能落在利润、工资或者地租上,分析房地产税产生的经济效应将更具不确定性。
Miezkowski(1972)是较早阐述资本税观点的学者。他认为,对不同房地产课征不同税收,或者在不同的地区征收差异性税收,在资本自由流动的前提下,各地区税后收益率会趋同,房地产税将产生与消费税一样的效应。同时他认为,房地产税在国家层面统一征收与在部分城市单独征收的效应有很大的差别。
总的来说,在对收入的影响方面,高税率地区土地租金和不可流动的劳动者工资会下降,低税率地区则相反。在对消费的影响方面,高税率增加了不可流动居民的住房开支,加重了其税收负担(Musgrave,1974)。
(三)受益税观点
还有一种很重要的观点认为,房地产税是受益税(benefits tax)。也就是说,房地产税是居民享受政府提供的公共服务所支付的费用。这种观点类似于将房地产税视为“物业费”。如美国地方政府就像社区的物业,使用居民上交的物业费,为居民提供安保、环卫、水电等公共服务。这种观点的依据就是美国地方财政主要来源是房地产税,而且收上来的房地产税又被用于为居民提供公共服务。
与受益税紧密相连的理论是房地产税的资本化以及居民自由流动假设(Metcalf,1994;Zodrow,2001)。Tiebout(1956)提出Tiebout模型,认为居民根据各自的公共服务需求自觉地“用脚投票”,具有不同公共服务偏好的居民自然分组进入不同社区,因此他们面临的房地产税收负担准确反映了提供其所需公共服务的边际成本。如果因居民对公共服务的需求上升导致支付的费用成本上升,那么居民可能会选择迁移到另一个社区,或者房屋持有人可能因为房屋价值上升带来的财富增加而选择不迁移。
按照这种观点,既然房地产税是居民享受政府提供的公共服务支付的费用,那么讨论房地产税也就是服务费用的累进(退)性意义不大(Fullerton&Metcalf,2002)。
(四)三种观点的比较
三种观点都有其合理性,那么在具体情况下应选择适用哪一种观点呢?房地产税的税负归宿是资本税和商品税(消费税)特性共同作用的结果。笼统地讨论房地产税的税负归宿意义不大,因为税负归宿依赖于税收的性质(统一税还是差异税),取决于是否所有地区都同时提高(降低)税率以及个人对此作何反应,或者房地产税变化的属性(消费税还是资本税),故而难以识别降低(提高)房地产税的效应(Fisher,2016)。
随着时间的推移,传统商品税观点的支持者逐步减少,学者主要在资本税和受益税两种观点之间进行权衡。Lutz(2015)通过研究美国新罕布什尔州“规划”对房地产税资本化的影响发现:在城市,税收的差异很大程度上被资本化进入了房产价值中;然而在农村,税收差异变化影响主要体现在对房产投资的增加(减少)上。“规划”主要是为了保证区域内房地产的同质性,严格将房地产税用于公共服务。这也是受益税观点的一个依据。在地区经济发展的过程中,一方面,土地逐步被大规模开发利用,居民对于土地规制的愿望会越来越强烈;另一方面,住房资本回报率也会影响发展速度,这使得土地供应限制和房产开发规制越来越多,房地产税逐渐由资本税向受益税的方向发展。正如Oates&Fischel (2016)总结的,城市等经济发达地区比较适用受益税观点,而经济欠发达城镇或农村地区更适用资本税观点。而且与房地产税是受益税观点密切联系的Tiebout模型,也被发现更适用于城市而不是农村(Gramlich&Rubinfeld,1982)。
三、各国房地产税的累进(退)性
(一)美国房地产税的累进(退)性
通过梳理美国房地产税累进(退)性研究不难发现,虽然很多文献对房地产税累进(退)性进行了研究,但研究的结果却大相径庭,那么是什么原因导致分析结果的巨大差异呢?
表1 美国房地产税累进(退)性研究总结
注:1.表格中的终生收入按照年度消费支出为收入衡量标准计算。2.本表部分文章房地产税累进(退)性结论与文中以S指数计算的结论略有差异。原因是二者的分析方法不同。要得出表格中结论,首先,按照收入从低到高排列家庭并分组。然后,计算每组家庭房地产税占收支的比例。如果随着分组收入的提高,房地产税占比增加则为累进;反之,为累退。但是,往往随着收入提高,房地产税占比可能先下降后上升,或者先上升后下降,无法得出统一的累进(退)结论。因此,出现了表格中分段的房地产税累进(退)结论。受空间限制,表中结论为简化表述。比如“收入较低60%累退”,意思是按照收入从低到高排列的所有家庭中,前60%的中低收入家庭房地产税呈现累退性,依此类推。
(二)美国房地产税累进(退)性研究结论差异的原因分析
一是测算口径差异。以不同口径测度房地产税的累进(退)性产生的结果不同。比如在国家层面以统一的税率征收房地产税,高收入或者高房价地区计税依据比较高,低收入或者低房价地区计税依据比较低,乘以相同的税率,得到的税额并不相同。而地区间差异税率会导致如文中资本税部分所分析的结果。针对不同地方政府层级的税负分析文献,正如Plummer(2003)所研究的,从州、县、城市和学区对房地产税税负进行测算得到的结论是不同的。
二是税收减免的影响。Plummer(2003)分析发现,税收减免会影响房地产税的税负归宿。该文主要研究了两种税收减免政策:自住房减免(Homestead Exemption)和65岁以上居民减免(Over-65 Exemption)。Plummer分别研究比较了两种税收减免对县、城市和学区房地产税的累进(退)性影响。结论是自住房减免对提高县房地产税的累进性几乎没有贡献,而且增加了城市房地产税的累退性。与县、城市房地产税相比,自住房减免增加了学区房地产税的累进性。而65岁以上居民减免政策增加了所有三种管辖区域房地产税的税制累进性。
三是房地产用途差异。房地产主要包括住宅、工业和商业房地产,住宅主要分为自住和出租。在美国房地产评估是与房地产价值挂钩,而不是租金。这使得低收入的租房者难以负担以房产价值评估计算的高额房地产税负,从这个角度思考房地产税的累进(退)性得出的结论更不确定(Musgrave,1974)。Musgrave(1974)指出,房地产税不全是对住宅征税,有近一半的收入是从商业地产而不是租金(rental)获得。因此,居民跨产业和跨地区的资本税消费效应的影响变得不那么重要。而且一般商业地产比住宅的税负更重。结构问题不仅出现在住宅租金市场,工商业企业也有结构问题。比如拥有较强议价能力的企业房地产所负担的房地产税可能更少,这可能会减少房地产税税负的转嫁率。Gaffney(1971)认为,不同房产持有类型的差异会对房地产税的累进(退)性造成影响。在商业地产中,土地所占份额较高,对商业零售用地征收房地产税是提高税制累进性的举措。
四是收入衡量标准差异。传统的房地产税累进(退)性分析都是以年度收入为计算依据(Musgrave,1974;Pechman,1985)。然而,有学者指出年度收入波动性问题不可忽视,消费者对房产的消费决策一般会以终生收入为依据(Fullerton&Metcalf,2002)。因此,许多学者以终生收入计算得出的房地产税累进(退)性结果,可能不同于以年度收入计算出的结果(Metcalf,1994;Plummer,2003)。
(三)其他典型国家房地产税的累进(退)性
尽管世界各国大部分经济问题都是相通的,但由于体制机制的原因,美国房地产税呈现一定独特性。比如,美国是联邦制国家,地方政府在房地产税上有较大程度的自主权等。这些体制机制背景决定了美国房地产税累进(退)性问题研究具有美国的特色和烙印。那么,在设置房地产税累进税率的其他国家,房地产税是累进还是累退的呢?下面以英国和韩国为例进行分析。
1. 英国
英国房地产税制度设计在苏格兰、英格兰、威尔士和北爱尔兰均有所不同,同时,居住性用房和工商业用房税制也有差异。本文主要讨论英格兰的市政税(Council Tax,CT),即对应于居住性用房的房地产税。按照规定,英格兰将房地产价值折算到1991年。由估价部门评估后根据市场价值分为A—H八个等级,D级是基准税收等级,其他等级的税额以D级乘以换算比率得到。A—H段的价值是全英格兰统一的。在英格兰,A段市政税最低,房产价值的上限为40 000英镑,H段市政税最高,房产的门槛价值为320 000英镑。从累进分级看,市政税采用累进税率,对高价值房产征收高税,但是Giles&Ridge(1993)研究表明,市政税与英国另一闻名的累退税——人头税(Poll Tax)对居民的生活水平(考虑了家庭规模后的收入水平)有同样的效应。分析原因有三点:第一,收入差距很大的不同家庭被分在同一级别;第二,市政税的分级与家庭生活水平关系不大,因此,随着级别增加而提高的税额就与收入关系不大;第三,H级房产的市政税税额被限制为A级房产的三倍,但显然H级房产的价值至少是A级房产价值的八倍,这意味着居民拥有越贵的住房,应支付的单位房产价值的平均税额反而下降了。Mirrlees等(2011)也认为市政税呈现累退性,并且提出另外一个原因是市政税的计算基于1991年的房地产价格,不符合现有房价的实际情况。
2. 韩国
韩国对房地产征税分为取得环节、保有环节和转让环节三个类别。保有环节课税体系分为财产税和综合不动产税。财产税征税对象是住宅(包括附属土地)、土地、建筑、船舶、飞机等。而综合不动产税的征税对象主要是纳税人在全国拥有的住房(包括附属土地)和土地,而且是对市值超过一定金额的房地产所有者征收。综合不动产税设计的初衷是抑制房地产投机、稳定房地产市场、缩小地方政府财政收入差距,因此主要采用定额税率加比例税率复合征税的累进税率。学者对征收综合不动产税是否促进财富公平分配的评价不一。李信揆(2017)认为,综合不动产税只对不动产征税,对股票、存款等财产不征税,相当于鼓励富人换一种方式保有资产。另外,综合不动产税对同样市场价值的不同类别资产实行不同税率,比如住宅适用的税率比土地高,使持有资产的结构会对税收横向公平产生影响。也有学者指出,综合不动产税的税收收入比较有限,但税率计算却很复杂(Jeong,2015)。民众对综合不动产税的负面评价比较多(Choi,2021)。
通过以上研究发现,房地产税累进(退)性问题非常复杂,在学术界并没有统一的定论。虽然根据前文分析,增加部分税收减免措施,有助于提高房地产税税制累进性,但是以累进税为目标开征房地产税后,也会出现不曾预料的问题,比如英国的市政税和韩国的综合不动产税。因此,若要将房地产税作为调节高收入的工具,则需要根据具体国情,综合考虑各方面因素,再行制定详细的政策规定。
四、我国房地产税改革展望
2021年10月23日,全国人大常委会授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作。如上文分析,房地产税虽然具有一定的调节高收入的作用,但具体效应尚不清晰。我国未来房地产税与收入分配的关系,大体与以下问题密切相关:
一是定位为普遍征收,还是为调节收入分配而征收?假若是为调节收入分配而征收,则应给予普通房地产拥有者较大的税收减免额,征税目标仅针对多套房所有者,这样从一般意义上看,会增加累进性,收入多者缴税。毕竟通常来讲高收入者才拥有多套房,拥有多套房的低收入者属于少数。
二是若定位为普遍征收,对低收入者的救济制度如何设计?就目前观察到的各国税收实践来看,即便是普遍征收的房地产税,各层级政府都会设法对低收入者进行救济,以防止房地产税给真正的低收入者带来较大的税款支付压力。这一政策往往不涉及中等收入者,仅针对低收入者。
三是若定位为普遍征收,统筹层次有多高?统筹层次指的是筹集起来的房地产税归哪一级政府使用。若统筹层级高,往往各地都需要使用统一标准的税率、计税依据等。显然,高房价地区(往往也是高收入地区)缴纳的房地产税较高。假若税收收入筹集起来后再具备一定程度的再分配因素,那么,上级政府往往在使用过程中会加大对财力较弱地区的支持。若统筹层次低,即收入归最基层政府(如区、县,甚至街道和乡镇)使用,又需要区分两种情况。一种是上级政府要求使用全省甚至全国统一标准的税率、计税依据。另一种是上级政府允许最基层政府自己确定税率和计税依据。前者的情况类似日本和韩国,后者的情况类似美国。总体判断,前者会更有利于再分配,而后者更有利于使用方面的效率。
另外,观察房地产税与收入分配的关系时,不仅要看收入端,还要看支出端。假如纳税人的纳税额和享受到的公共服务匹配性极强,则很公平,但未必均等;假若筹集到的房地产税收入用于再分配,则纳税额和公共服务在不同群体之间可能“脱钩”,但更有利于均等。
总体而言,所得税、社会保障等政策是调节高收入比较直接的方法,房地产税可以作为调节高收入、促进收入分配公平的辅助措施。只有不断完善我国税收体制,促进整体税制累进性提高,辅以其他手段,多措并举,才能更好实现全体人民共同富裕的目标。
文章来源:《国际税收》,2022年第1期。作者:任 强,中央财经大学财政税务学院教授,人大财税研究所兼职研究员;欧阳宇琦,中央财经大学博士研究生;邵 磊,中央财经大学财政税务学院副教授。