近些年来，党中央文件中多次强调“优化税制结构”。党的二十大报告明确要求“健全现代预算制度，优化税制结构，完善财政转移支付体系”。党的二十届三中全会指出“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度，优化税制结构”。为了全面贯彻落实好文件精神，有必要从基础理论逻辑层面更深入认识经济社会运行与税制结构之间的相互关系及内在规律，从而为深化税制改革、优化税制结构提供有效的理论支撑。税制结构是税收制度领域的重大理论问题，不同时期的税制结构往往反映出该时期税收制度运行的重要特征以及税收职能履行的结构关系。通常认为它是指一国税制体系内不同类型和性质的税种之间的相互关系，税种结构是其主要内容（陈共、匡小平，2001）。马国强（2015）认为税制结构主要包括两项内容：税种的组合方式和税种的相对地位。高培勇（2023）认为，税收职能与税制结构血脉相连，税制结构均衡是税收职能均衡的前提条件。税收本质上反映国家和社会成员的分配关系，按照生产力和生产关系的相互作用规律，往往是生产方式、生产结构决定分配结构，深入研究税制结构的内在规律需要全面研究社会生产力水平的发展变化，社会化生产是其中一个非常重要的角度。

从人类社会发展历程来看，生产力的解放和发展往往最终依赖于人们创造的劳动价值的持续扩张。我们总是在不同时期推动制度创新突破，更好地激励发挥人的积极性、创造性，然而，每个个体在从事劳动的过程中显著受到自然条件变化的影响，其生产率总是十分有限的，难以充分保障人类社会的生存与发展需求。因此，在长期的制度演化过程中，社会化生产体系得以发展起来，通过制度创新不断激励不同个体形成不同类型的生产组织形态，共同参与到这个体系之中，在这个体系内开展分工、交换及流通等活动。在现实经济运行中，承载社会化生产方式的主要载体是市场经济体制，不同个体通过融入这个体制，更好地体现社会价值，市场经济体制对社会生产力的解放和发展，远远不是个体生产所能够比拟的。同时，有效提升社会化生产系统的组织性、平衡性、稳定性，确保社会化生产的有序运行，也成为维护社会化生产秩序至关重要的方面。事实表明，我国在建立并完善社会主义市场经济体制的改革实践中，已经成功确立了社会化生产体系，既充分解放和发展了社会生产力，又从根本上回答了社会化生产所产生的社会产品成果“为了谁”的问题，强调实现共同富裕目标，从而有效解决了社会化生产系统整体运行的有序、有组织问题。简言之，正是社会化生产方式的确立与发展，实现了经济总量的持续扩张以及税收收入的持续增长，也成为影响税制结构的决定性因素。

（一）流转税和所得税发展是工业化后社会化生产水平提升的必然结果

工业革命以后，众多工业技术的进步与突破，不断推动着分工体系走向深化、细化，专业化生产水平显著提高，大大拓宽了社会化生产的广度和深度，非农产业在经济结构中的地位持续提高，这种趋势直到今天仍然不变。

按照生产决定分配的原则，某一时期主体税种的恰当选择需要契合该时期社会化生产的主要产品及要素类型，由此确定的征税方式能够更好地使价值创造与税收分配之间始终相适应。税收的基本原则首要体现在充分筹集收入方面，这在任何时期都是不变的，同时还要恪守效率原则和公平原则，选择合适的课税对象和计税依据。那么，在上述基本原则的约束下，如何在社会化生产方式下进行课税呢？我们进一步打开社会化生产的内部结构。直观来看，社会化生产是一个包含无数个生产个体的节点网络结构，不同个体之间有着复杂的分工、交换（流通）、信用等关系。这种结构特征下，课税设计包括以下考量：一方面，为了尽量减少社会化生产过程中的效率损失，可以针对不同节点生产的社会产品新增价值按照一定比例课税，这种课税方式实际上就演变为产品税。同时，随着分工体系的不断复杂与深化，为避免中间产品也要承担税负，各国又纷纷引入增值税。由于这种针对社会产品新增价值的课税具有普遍性特征，其在社会化生产中形象地表现为要素和商品价值的流转税。对要素和商品价值的流转课税，能够在充分筹集税收收入的同时减少对生产过程的干预，这是社会化生产体系中系统性的体现，也是其内部网络结构之间相互作用的必然结果。另一方面，社会化生产水平的大幅提升又进一步增加了对税制调控功能的需求。社会化生产是一个大系统，随着生产过程的进一步复杂化，必须更好运用税收手段对这个系统的有序运行进行有效调节。社会化生产改变了传统农业社会下个体生产方式，也必然会使不同生产要素在生产中的相对地位产生差异，主要表现在资本要素和劳动要素之间，以及不同劳动要素之间的关系方面，这会进一步导致相关要素分配地位的分化。如果这种分化得不到有效控制，一旦达到一定程度，就会严重影响社会化生产网络结构的稳定性，甚至会导致局部生产的撕裂、瓦解。为了有效缓解这个问题，在税制中引入所得税，以个体所体现的新增社会价值为依据进行课税，有效调节资本要素和劳动要素之间，以及不同劳动要素之间分配地位的分化，从而更好维持社会化生产的有序运行。此外，流转税和所得税之间呈现相互影响、相互平衡的关系，其结构关系也可以从社会化生产的内部结构来分析，它事实上反映出生产节点以及节点之间的相互关系：流转税反映节点与节点之间的分工与交换关系，如果其比重过高，虽然能够更好发挥筹集收入功能，却会从根本上减弱生产个体的积极性，也给分工与交换带来不利影响；但如果流转税比重过低、所得税比重过高，则会导致税收充分发挥筹集收入功能的稳定性、确定性受到影响，弱化税制对社会化生产有序运行的支撑保障能力。所以说，流转税和所得税的结构关系从根本上反映出筹集收入和生产效率之间的权衡。

总之，与传统农业社会下的个体生产方式相比，社会化生产创造的社会产品新增价值成为税收收入的主要源泉，流转税和所得税并行在税制结构中的地位得到提升，深刻反映出社会化水平不断提升的过程。某种意义上，对工业化生产课税实际上就是对社会化生产方式课税，其形成的税制结构是观察社会化生产与税收制度相互关系的一个重要视角。

（二）不同阶段的社会化生产决定流转税和所得税的结构关系

从历史进程来看，社会化生产具有不同的发展阶段特征。产业结构是观察社会化生产水平的一个重要指标，工业和服务业的生产技术特征具有显著差异，因此，产业结构发展的不同阶段对税制结构具有非常重要的影响。

工业化初期，以化石能源为典型代表的物质要素始终是社会化生产中的主体要素，工业生产需要大量的机器设备等资本投入，其生产方式中资本—劳动比率相对较高，资本和劳动要素之间形成了以企业组织形态为主要代表的生产主体，这种生产方式下，社会化生产的网络节点主要是企业。更重要的是，劳动要素难以直接参与社会化生产过程，必须通过加入企业组织形态从而间接参与到社会化生产之中，这种生产方式也决定了劳动要素在生产关系中的地位并不突出。以物质要素生产为主要内容的工业生产，特别是化石能源以及其他自然资料开采加工，其劳动增值率相对处于较低水平，在补偿劳动要素的再生产成本后，难以有过多的剩余。因此，物质要素的相关收益率分化并不剧烈，甚至呈现平均的利润率水平，工业企业之间以及个人与个人之间的利润率（或报酬率）差异并不大。这种情况下，对所得税（特别是企业所得税）进行利润调节的功能需求相对不大，而流转税在充分发挥税收收入筹集功能方面的作用则相对更加明显，税制结构显然以流转税为主体，所得税（特别是企业所得税）的比重相对较低。

随着生产技术的长足进步，产业结构进一步走向高度化，服务业在工业化进程中的地位不断提升。与工业生产相比，服务业的生产技术特征发生了显著变化，资本—劳动比率在下降，劳动要素在社会化生产中的地位趋于上升的同时，服务业生产的组织形态开始发生变化，有些个人开始脱离企业组织形态，直接参与到社会化生产过程。与工业生产相比，服务业生产的劳动增值率和利润率大大提升。这种情况下，税制结构开始发生变化：一方面，社会化生产变得更加复杂，给税制结构中的流转税增长带来非常明显的约束作用。工业生产下社会化生产的网络节点主要是企业，而服务业则有所不同，社会化生产的网络节点越来越多转变为个人，导致分工体系变得更加复杂，企业和个人之间的分工协调成本越来越高。对此，在对工业和服务业适用同一流转税制的情况下，整个税制必须更加适应服务业的生产技术特征，从而在一定程度上降低了工业生产的流转税平均税率，显然这会降低流转税在税制结构中的比重，一定程度上限制税收筹集收入功能的发挥。另一方面，工业生产的标准化、规模经济效应开始被服务业生产的非标准化、“长尾效应”所取代，导致服务业生产个体体现的社会价值分化进一步加剧。为了更好缓解不同生产个体价值创造能力的分化问题，必须进一步强化所得税在收入分配中的调节作用，特别是不断提高个人所得税在税制结构中的比重。同时，流转税比重降低带来的税收收入相对减少，也可以由所得税（特别是个人所得税）的增长来弥补。

简言之，随着产业结构不断升级，服务业占比不断提高，内在要求税制的结构性变化，在确保充分筹集税收收入的前提下，适度降低流转税比重，同时适度提高所得税（特别是个人所得税）的比重。这种税制结构转变，实际上深刻反映出个人在社会化生产中的地位上升。

近年来，数字技术的不断突破，推动数字经济快速发展，与之相关的新产业、新业态、新模式层出不穷。数字经济正在改变着社会化生产方式，进而给税制结构带来一定程度的影响，甚至需要推进税制创新，以更好地适应数字经济发展对税制结构的新要求。

（一）数字经济让更多个人转变成为社会化生产的网络节点

与工业生产相比，数字经济发展将显著改变社会化生产的特征，其中一个非常重要的变化，就是越来越多的个人可以通过数字平台直接融入社会化生产网络，个人甚至不需要加入任何生产组织，便可以参与到社会化生产中。这种情况下，社会化生产具有以下新特征：数字经济发展使得个人之间的分工合作更多成为社会化生产的常见方式，劳动要素在社会化生产中的地位进一步提升，税源结构发生变化，无形数据服务产品将成为新的税收收入源泉。

数字经济发展中，数据要素成为生产要素的新类型，它在社会化生产中将发挥着越来越重要的功能作用。但孤立、静态的数据本身并不产生任何价值，数据要素的价值来源于两个方面：其一是人们将孤立、静态的数据汇总，按照一定分析逻辑集合形成大数据；其二是人们运用智慧劳动从大数据中分析、认识内在规律，特别是开发各种数据算法产品，不断提升经济社会运行效率、促进社会资源配置的公平正义。总之，数据要素在资源配置中发挥作用，根本在于人们的智慧劳动在其中发挥的作用，数据将成为凝结劳动价值的新载体，数字经济发展会让劳动要素更加分化，不断凸显智慧劳动在价值创造中的功能作用。所以说，数字经济发展使物质要素的社会化生产走向了智慧劳动的社会化生产，而智慧显然是人的固有属性，数字经济会不断彰显人的智慧在价值创造中的作用。

就税制结构而言，数字经济具有以下双重效应：一方面，人们将分工生产与交换更多以数据形态存在的无形数据服务产品，这类产品将成为新的税收收入源泉，其在流转税中的比重将趋于上升，这显然与工业生产方式下基于物质要素与相关产品的流转课税形成对比。另一方面，个人在智慧劳动方面的禀赋成为决定社会价值的重要因素，由于不受生产组织的限制，人们的智慧劳动成果会更加充分、直接地转化为服务产品的价值创造，而且这类产品往往具有高度个性化甚至独一无二的特征，使得劳动增值率大幅提升，进而加剧个人之间的劳动价值分化趋势。与此同时，资产形态也发生了巨大变化：由于数字确权的技术进步，个人能够以较低成本对以数据形态存在的智慧劳动成果进行确权，推动数字资产成为新的资产类型。由于数字资产的使用可以在网上运行，相比线下方式，其传播和使用效率更高，直接结果是人们在运用数字资产时所产生的资产价值分化进一步加剧。以上情况的出现，既对发挥个人所得税的调控功能提出了新需求，要求其进一步强化累进性，也为数字资产课税提供了创新空间。

（二）社会化生产的组织形态进一步发生变化

企业一直是工业化以来社会化生产的主要组织形态，也是社会化生产网络节点的生产个体形态。随着数字经济的快速发展，特别是数字平台的大量出现，原有以企业为主要形式的生产组织形态正在发生改变，有些领域甚至已经不再沿用企业这种形态。

究其原因，数字平台正在改变企业的交易成本结构，主要体现在：数字平台的大规模使用、数据领域的网络效应及大数据技术的发展，不断降低供给和需求之间的信息不对称程度，使生产什么、生产多少、如何生产等更加精准，直接引致生产的非标准化程度大大加深；数字平台的大规模使用，能够显著降低个人生产者面向消费者的信息搜寻成本，等等。这种情况下，企业作为生产组织形态的交易成本反而变得相对过高，在某些领域不再是最优的生产组织形态，取而代之的是个人通过加入数字平台直接参与社会化生产、为消费者提供服务。这不仅改变了个人通过数字平台为消费者提供服务的模式，也改变了非标准化产品的生产范式。随着数字信用水平的逐渐提升，个人之间可以通过网络开展合作生产，如近些年兴起的“众包”生产，就是依托数字平台开展个人之间分工合作的生产方式。

总之，数字经济的快速发展将从根本上改变社会化生产的组织形态，数字平台成为彰显个人劳动价值的重要载体，极大拓宽了个人直接参与社会化生产的渠道和方式。这也意味着，资本要素在社会化生产中的地位相对弱化，直接表现为部分领域企业生产组织形态的瓦解。这种变化在税制结构上的体现是：企业所得税在税制结构中的比重将进一步下降，下降的程度与资本要素在生产中的地位弱化程度保持一致；与之相应，个人所得税在税制结构中的比重将有所上升。

（三）社会化生产的价值流转形态发生改变

在工业社会的社会化生产网络中，不同节点的生产分工与交换等过程的价值实现，往往依赖于要素和商品的价值流转以及人的移动。然而，数字经济的快速发展，让数据流转成为社会化生产中新的价值流转形态，它甚至正在对部分要素和商品的流转以及人的移动形成替代作用。比如，音像产品正在由光盘（有形产品）转化为高质量的在线音乐，设计方案正在由纸质设计转变为线上传输，在线教育正在与“面对面”教育形成配合作用，远程医疗也在改变线下问诊模式，等等。此外，还有一些服务产品价值，必须通过数据流转得以实现，如网络游戏。

社会化生产的价值流转形态变化对税制结构的影响在于，传统流转课税难以以较低征管成本进行课征。例如，当音乐服务产品全部转成在线音乐服务时，税务机关难以在线实时了解税源信息，这显然会对税收征管构成一定挑战。对此，我们需要创造一个更低征管成本的流转课税，从技术上解决服务产品线上数据流转传输的课税难题。如果某些情况下，数据流转量能够代表服务产品价值的大小，同时又能够通过技术手段精准嵌入在线服务产品的分工与交换过程，那么数据流转课税或可成为与传统流转课税并行不悖、相互配合、相互补充的有效手段。

根据生产力和生产关系相互适应的规律，社会生产力的发展变化是税制结构的根本决定因素。进入工业化后，社会化生产成为人类社会开展产品生产、创造价值的重要方式之一，在正确处理产品生产和税收分配关系的过程中，社会化生产必然影响税制选择及其功能需求，进而给税制结构带来影响。从某种意义上说，税制结构是观察认识社会化生产水平的重要指标。对此，我们应坚持系统观念，从社会化生产及其内部结构变化和税制的相互关系中把握税制结构变化规律。从本文的分析来看，随着产业结构不断升级，特别是数字经济快速发展，社会化生产仍在发生显著改变，无论是流转税还是所得税，其形态和比重均有所变化，总体趋势是个人所得税等直接税比重逐渐提高。同时，数字经济发展对税制的调控需求不断加强，个人所得税的累进性将趋于强化。此外，数字资产课税、数据流转课税等可能成为税制结构改革的新方向。

从政策展望来看，我们需要根据税制结构变化的理论逻辑，更加积极地采取相关改革措施，实施优化调整，更好适应社会化生产水平的不断提升，围绕本文分析内容主要有以下三个方面：

第一，适应我国产业结构升级进程，适度提高个人所得税在税制结构中的比重。从具体改革内容来看，逐步扩大税基，进一步增强累进性，更好发挥个人所得税在筹集税收收入、调节收入分配方面的功能作用，显著提高个人所得税收入占全部税收收入的比重，是深化个人所得税改革的应有之义。总体来看，我国个人所得税无论是收入规模还是税基覆盖面，与我国的产业结构升级进程仍不完全适应。在深化个人所得税改革时，我们需要更加强化其在筹集收入方面的功能作用，在此基础上将其调控功能更好地嵌入社会化生产的各个环节。我们应看到，社会化生产方式的变化也为个人所得税改革提供了新条件，在深化改革时需要予以回应，如资本要素和劳动要素在生产中的地位关系变化、数字经济发展要求进一步强化个人所得税的累进性，等等。更重要的是，个人所得税改革要为流转税等间接税改革创造空间，特别是随着服务业的发展，在推动简化增值税税率档次方面，可能仍存在一定的减税空间，个人所得税改革须以深化改革总体目标为导向，推动实现不同税种改革的最优组合，在直接税和间接税改革之间实现协同、配合。

第二，逐步建立适应数字经济发展的包容性税制体系。数字经济催生的新产业、新业态、新模式，正在使社会化生产变得更加具有包容性特征：一方面，很多工业原材料及相关产品的生产制造仍然沿用线下分工方式，企业这种生产组织形态一定不会全面瓦解，相应的税制及税制结构仍然会保留工业化后社会化生产特征；另一方面，与数字经济相关的劳动价值创造，又会不断开辟社会化生产的新空间、新领域，从线下扩展到线上，前文提到的税制结构变化，有一些内容与此高度相关。未来税收制度格局将变得更加具有包容性，线上、线下的税制体系需并行不悖、相互衔接、相互转换。然而，这些改革没有先例可以借鉴，需要我们在实践中探索创新。

第三，加强数据要素及其相关税收征管的研究，进一步完善相关基础制度。税收征管制度需要始终与社会化生产相适应。理论层面再理想的税收制度，其功能目标的充分实现，也需要征管制度作为基础支撑。本文分析税制结构变化时所提及的数据资产课税、数据网络效应及其相关增值、数据流转课税等，均需要我们不断深化对数据本质及其劳动价值特征的认识，做好数据产权、分工、交换相关的基础制度建设，有些方面可以由数据领域的技术进步和技术手段更好地发挥支撑保障作用。