内容提要：当前“营改增”的推进，引致两大亟待解决的问题：一是政府间财政关系的调整，二是地方税收体系的重构。本文认为，建设地方税系的前提是厘定政府与市场关系、理顺政府间事权分配关系、明晰税收和非税的关系；完善地方税系应坚持的三个原则是基本满足财政经常性支出需要、有益于经济良性运行、规范税收秩序；重构地方税系的三大举措是将消费环节商品和个人收入作为地方税税基、改革营业税和房产税、开征零售税或调整增值税收入分成办法。

建设地方税系应理顺三个关系、坚持三个原则

中国采取单一制的国家架构形式，同时国土面积之广，人口规模之巨，经济体量之大，地区差异之显，成为国情特征的综合表现。在这种政治和经济背景下，大量的政治经济事务要交由地方政府处理，转型期地方政府承担的政治经济职能大大超过世界上一般地方政府。为了实现事权与财力的基本匹配，需要找到符合中国国情特点的制度安排，特别是地方税系的建设比世界上任何一个国家都显得更加重要。地方税系的设置合理与否，不仅关系到地方政府的执政能力、基本公共服务的提供水平，也关系到宏观经济的运行状况。

一般而言，谈及地方税有两个口径：一是大口径的地方税，指不管收入是全部还是部分归属地方政府的税种均为地方税；二是小口径的地方税，仅指收入完全归属地方政府的税种。两者的区别是前者包括中央政府与地方政府间的共享税，后者则不包括。在本文中，地方税系包括共享税。

一、建设地方税系应先理顺三个关系

地方税系建设首先要明确的一个问题是：地方税收收入应达到多大规模？

地方税收收入应达到多大规模，取决于三个方面关系：一是政府与市场关系，二是政府间事权分配关系，三是税收与非税关系。

第一，政府与市场关系。市场经济条件下，政府和市场应是分工明确的、互相补充的关系，政府提供公共物品，市场提供私人物品。不过，现实中不少物品属于混合物品，需要政府与市场联合提供。对此，处理政府与市场关系应坚持的原则是：能够由市场提供的物品一定要市场提供；需要政府和市场联合提供的要扩大市场的力量；公共物品的提供要吸引市场的参与。我们应看到，市场约束与政府支出规模存在正相关关系，就像捆住了左手只好强化右手的作用一样，吕冰洋（2013）通过理论和实证也证实了这一点。市场约束强一分，政府支出规模增一分，放松市场约束不但有利于市场经济的发育，也有利于减轻政府支出规模膨胀的压力。

第二，政府间事权分配关系。只有确定了政府间事权分配关系，才能确定地方政府应达到的财力水平。从目前我国政府间事权分配关系看，事权大部分集中在地方政府，85%左右财政支出由地方政府完成。地方政府事权与财力的不匹配，促使地方政府寻找替代财源，由此容易引发土地财政、地方政府融资平台债务扩大等问题。政府间事权分配调整的整体思路应是按照财政分权原则上移部分事权，即政府事权范围与公共物品的受益范围要匹配，按此原则，可以考虑将司法、高等教育、环境综合治理、养老保障、部分建设性支出等事权上移，这样既大大减轻了地方政府财政压力，也有利于在全国范围内更好地配置公共资源。

第三，税收与非税的关系。地方政府本级收入来源可分为五大类：税收、收费、债务、国有资本经营收入、罚没等杂项收入。税收收入之外的各项收入统称为非税收入。转型期地方政府承担较多的职能，民生发展、基础设施建设均需要大量的财政支出，如果所有财政支出均需要税收来解决，那么再多的税收也难以满足。应认识到，地方税收应主要用来维持公共部门正常运转，即满足地方政府经常性支出的需要；对基础设施建设支出，特别是具有未来收益的基本建设如地铁、自来水厂等市政工程，应主要通过发行地方债或市政债的途径来解决。这其中蕴含的道理是本期享用的公共物品，应在本期由纳税人付出代价，因此需要税收来融资；未来时期享用的公共物品，应在未来由纳税人付出代价，因此需要债务来融资，未来纳税人通过纳税偿还债务。收费和国有资本经营收入等可作为地方政府财政收入的一个补充。当前地方政府财政压力大的一个很重要原因是地方债发行受到严格限制，大量市政工程支出需要当期财政收入来解决。如果把所有政府支出压力都放在税收上，那么无论税收怎么增长，都很难满足政府支出需要。

如果这三个关系理顺不好，那么无论地方税系怎样建设，都难以满足地方政府支出需要。因此，厘定政府与市场关系、理顺政府间事权分配关系、明晰税收与非税关系是建设地方税系的重要前提。

二、完善地方税系应坚持三个原则

中国地方政府的特点是政府具有强大的辖区资源动员能力，并主导辖区大量经济社会事务建设。在这种制度背景下，完善地方税系应坚持三个原则。

第一，基本满足地方政府经常性支出的财力需要。世界上不少国家通过大规模转移支付来解决中央与地方政府财力分配问题，这在单一制国家表现得最为明显，如英国和法国，但是中国尽管也是单一制国家，却不能过分依赖转移支付来解决地方财力短缺问题，原因在于两方面：一是转移支付资金的使用效率高度依赖信息收集和传递的准确性，但是中国行政级次多、地方政府体量庞大，信息在传递过程中失真的可能性增大；二是地方政府的官员采用任命制，自上而下的考核机制促使地方政府对上负责，转移支付资金的使用有可能与辖区居民期望的不一致。由于这两方面原因，转移支付在中国的定位应是拾遗补缺的作用。在减少对转移支付资金依赖的情况下，地方政府需要拥有的税收应基本满足地方政府经常性支出需要。对具有未来收益的资本性支出（如地铁），应适度允许地方政府发行市政债来筹资；社区公共物品（如社区管理）的提供可适度通过收费来筹资；对如环境综合治理这样跨区域的公共项目，可采取上级转移支付与地方政府财政支出相结合的办法来筹资。

第二，有利于经济增长方式的转变。由于中国地方政府具有强大的动用辖区行政和资金资源的能力，因此从某种意义上讲，调控宏观经济运行就是调控地方政府行为。地方税系的建设与地方政府的利益密切相关，如果地方税系设置不科学，影响的不仅是财政收入那样简单，还会在很大程度、很大范围上影响到地方政府的行为。在财政包干制时期的产品税，分税制时期的增值税和营业税，其对地方政府的影响无不证明了这一点。其他小税种如资源税、耕地占用税等地方税尽管收入规模小，也对地方经济行为产生很大的影响。因此，地方税系的设置应尽量促使它对经济增长方式产生良性影响。

第三，避免税收秩序混乱。市场经济条件下，辖区间税收竞争既有好的一面，也有坏的一面。在这方面我国有深刻的教训，上个世纪八十年代产品税是地方政府重要税收来源，结果促使地方政府鼓励辖区价高税多的企业发展，对外来商品则采取地区贸易保护主义，一个典型事例是当时各县争相办自己的酒厂。在现今分税制情况下，各地区政府采用“引税”、“买税”等措施也很常见。我们要认识到无论如何设置地方税系，辖区间税收竞争都是不可避免的现象。地方税系的建设应尽量做到抑制负面的税收竞争，而鼓励良性的税收竞争。

当前地方税系具有四大问题，需突破财政分权理论进行重构

我国现行地方税体系整体架构存在不合理之处，随着营业税改征增值税的全面推开，地方税固有问题越来越凸显，一些问题的解决迫在眉捷。

一、当前地方税系的特点及问题

若按大口径的地方税（即不管收入是全部还是部分归属地方政府的税种均为地方税）界定，在我国地方税系中，税收收入规模较大的税种分别是增值税、企业所得税和个人所得税，这三种税都是共享税。由于共享税规模比较大，分税制在一定程度上变成了分成制。

我国地方税系有三大特点。第一，地方税系的税基主要是流动性税基。增值税（含原营业税）是对商品和服务征税，企业所得税是对资本征税，个人所得税是对个人资本和劳动收入征税。无论是商品和服务，还是生产要素——资本和劳动，均属于流动性税基。第二，地方税的纳税人主要是企业纳税人。除个人所得税和契税外，其他税种的纳税主体均以企业为主。第三，地方税系庞杂，不能称得上简明税制。

1994年分税制改革以来，地方税系在更加规范地取得税收收入、促进经济增长等方面成效显著，但同时也产生了一系列不良影响，特别是随着我国经济发展进入新的历史阶段，有些问题变得越来越严重。

第一，不利于经济增长方式转变。地方税系中的一些重要税种主要在生产环节课征，因此工业产能扩张不仅能推动GDP增长还能大幅增加税收收入，这就促使地方政府不顾资源环境代价，也不管产能是否过剩而极力追求工业企业规模扩张。

第二，不利于房地产市场良性发展。地方税系中的增值税（原营业税），其一部分收入来自建筑业和销售不动产业，房地产投资扩张和房价上涨带动地方税收收入增长，这无疑鼓励了地方政府推动房地产业投资和价格上涨。

第三，不利于政府职能转变。地方税系中的多数税种的纳税人主要是企业而非个人，地方政府为保持GDP和税收收入增长，愿意为辖区企业而非居民提供服务和保护，不利于政府职能的转变。

第四，不利于财政秩序规范。地方税种筹集的税收收入规模较小，不能充分满足地方政府财力需要，迫使地方政府寻找替代财源，引发非税收入、土地财政、地方债等膨胀问题。

二、重构地方税系需突破财政分权理论

当前地方税系建设的理论主要来自财政分权理论。该理论认为，地方税的税基不能选择流动性税基，因为这样容易引发恶性税收竞争问题。流动性税基主要包括两种，一是流动性商品和服务，二是流动性生产要素。针对流动性商品和服务征税的税种主要是增值税（含原营业税）、消费税等流转税，针对流动性生产要素征税的税种主要是企业所得税（属于对资本征税）、个人所得税。根据财政分权理论，这几种税均不适宜作为地方税。

财政分权理论认为，地方政府应主要根据受益性原则征税，即从地方政府提供公共物品中受益多少来征税，代表性税种为房地产税，因为地方提供的公共服务越好，房价越高，地方政府征税越多，这样会激励地方政府提供良好的公共服务。目前，从世界范围看，的确很少有国家将流动性税基作为地方税的税基，不少国家地方税的主体税种设为房地产税。

但是，从我国现实看，我国尚未对居民房产全面开征房地产税，地方政府不具备以受益性税种为主要筹资手段的条件。即使针对居民房产开征房地产税，在中国现在经济社会运行背景下，新房地产税的设计一定是低税率和较大免征范围的结合，在相当长时间内不能充当主体税种。在这种情况下，地方政府税源从何处寻求呢？这需要我们结合中国实际，在地方税建设理论上有所突破。

第一，突破商品税不能作为地方税的理论。商品税不能作为地方税的理论依据是：税负存在地区输出、阻碍统一市场的形成、由地方政府管理的成本高。从中国改革开放来财政体制运行实践看，将产品税、增值税、营业税等收入归为地方政府易促进地方政府追求生产数量扩张，对宏观经济稳定和增长方式转变都不利。不过，在我们看来，通过改进商品税制设计，商品税仍可成为地方税。具体来说，将商品税制的课征对象——商品和服务，分别划分为生产环节商品和消费环节商品、生产性服务和消费性服务，并将对消费环节商品和消费性服务课征的商品税作为地方税。一般来说，针对消费环节商品和消费性服务征税通常采用消费地原则，纳税人一般是辖区居民，不会产生税负输出、阻碍市场流通等问题。既然如此，我们是否可以突破理论，将消费环节商品和消费性服务作为地方税的税基呢？

第二，突破个人所得税不能作为地方税的理论。理论上认为，个人所得税具有实现收入再分配和宏观经济稳定的功能，因而一般作为中央税。但是从我国现实看，我国个人所得税实行分类征收，调节收入分配功能非常微弱，如据岳希明等（2012）测算，我国个人所得税的调节功能仅是使得基尼系数下降0.0076。个人所得税具有宏观经济稳定功能的原因在于，理论上认为增（减）个人所得税可直接减（增）个人可支配收入，继而减（增）居民消费需求，最终起到熨平经济波动的作用。可是，增减个人所得税的效力大小取决于两个条件：一是个人所得税是否为主体税种，二是个人所得税对个人可支配收入影响的大小。然而，我国个人所得税比重相当低，大约仅为发达国家平均水平的1/5。同时，目前的个人所得税还不是普及性税种，特别是提高了免征额后，对绝大多数人的可支配收入没有多大影响。既然如此，个人所得税为什么不能做为地方税呢？

总而言之，如果受传统理论的束缚，那么无论怎么设置地方税系，均难以在不进行大规模转移支付的前提下，找到一个能够基本满足地方政府财力需要的主体税种。如果突破上述传统财政分权理论的束缚，消费环节商品（包括服务）和个人收入便可以作为地方税税基，那么地方税系建设就有了更开阔的思路。

重构地方税系的两个可行方案

在坚持基本满足财政经常性支出需要、有益于经济良性运行、规范税收秩序三个原则前提下，当前地方税系建设可采用两套较为可行的方案。

第一套方案：零售税＋个人所得税＋房地产税

第一，开征零售税。完善地方税收体系的一个重要方面是确立地方税的主体税种。根据我国的经济发展水平和当前的税制结构，借鉴整合性增值税（VIVAT）模式（Keen and Smith,1998）基础上，开征零售税。改革方案的具体设想是：在商品进入销售环节之前，征收增值税并全额作为中央税；在商品进入销售环节之后，取消增值税，按商品价格的5%征收零售税，并将零售税全额作为地方税。这种做法的好处至少有三点，一是在销售环节之前的增值税全额作为中央税，地方政府就不会为了吸引税源而盲目推动扩大工业投资；二是地区财力差距会缩小；三是促使地方政府执政理念从为生产者服务到为消费者（辖区居民）服务转变。考虑到在民众不了解内情情况下，开征新税易引发过多的抵制，可以不取零售税之名而取其实，即改革营业税的税制设计使之变为实质的零售税，或者取消营业税之名而代之以零售税。

第二，下调增值税标准税率，并调整增值税中销售不动产业和建筑业的税收归属。开征零售税后，势必加重纳税人负担，对此，应将增值税税率降为10%左右。这样会减轻纳税人负担，也抑制地方政府刺激工业规模扩张的冲动。此外，目前增值税（原营业税）中销售不动产业和建筑业税收为中央和地方政府共享，这激励地方政府刺激房地产市场投资扩张，并努力使得房地产价格保持在高位，为促使商品房市场回归市场本位，应将增值税（原营业税）中销售不动产和建筑业税收作为中央税。

第三，个人所得税改为地方税。即使开征零售税，地方财力仍存在较大的缺口，对此，可将个人所得税全额作为地方税。考虑到个人所得税调节收入分配功能弱、对经济稳定影响小的特点，将个人所得税作为地方税并无不妥之处。即使未来个人所得税进行综合与分类相结合转变，在中国特色的户籍制度背景下，个人所得税纳税人仍可以通过与户籍挂钩由地方政府来征收。进而言之，个人所得税是作为中央税还是地方税，还要考虑到个人收入信息收集和税务局征收激励问题，即使将个人所得税作为中央税，其征管机构仍归属纳税人所在地的国税局，其信息收集成本未见得低于地税局，但是对国税局的征收激励却会低于地税局。既然如此，将个人所得税作为地方税就是一个较优的选择。

第四，对居民住宅开征房地产税。针对居民房产征收房地产税并作为地方税是大势所趋，但是房地产税的开征涉及民众切身利益，社会影响较大。要想让房地产税落地生根，开征房地产税应坚持三个原则：一是先采用很低税率和较大免征范围的政策组合，纳税人局限在少数房产较多群体；二是严格遵循税收法定主义原则，税改方案理应付诸民众讨论，充分吸纳民意，税基和税率的确定，必须由人大制定条款或经人大常委会审议；三是开征房地产税要与地方财政预算制度改革联系起来，重点在促进财政预算的公开透明，并加强财政预算执行的监督。但这样一来，房地产税税收筹资规模势必很小，因此也不能期待房地产税作为地方政府主体税种，它所发挥的作用仅限于促进地方公共治理方面。

第二套方案：增值税分成＋个人所得税＋房地产税

考虑到围绕地方税系重构而进行的税制改革会遇到较大阻力，本文提出第二套地方税系建设方案，个人所得税、房地产税三税种的改革与第一套方案一样，只是增值税改革方案有所不同。此方案的增值税的改革主要体现在分成规则上，增值税分成比例不是按照生产，而是按照这个地方消费或者人口进行分享，这个办法西班牙、德国采用过。改变增值税分享办法的主要意图是改变对地方政府的激励机制，这样可以促使地方政府完善消费设施，降低对工业投资的强依赖。

当然，以上两套方案均是抓住地方税系重点部分进行改革，其他地方税种改革的紧迫性不那么强，但仍须逐步完善。改革的方向一是归并或取消部分地方税种，使地方税系简化，二是完善具体税种，如耕地占用税、土地增值税、城市维护建设税等税种的改革。

另外，需说明的是，每个税种都会存在扭曲作用。在绝大多数情况下，税制改革不是“两利相权取其重”的选择，而是“两害相权取其轻”的选择。本文在综合考量中国当前经济社会条件的情况下提出的地方税系重构方案，不应该是也不可能是税制建设的终极目标。从税制结构变动的内在逻辑看，降低流转环节税负，增加最终分配环节的税收是税制改革的大方向。如果过于倚重商品税，就会加剧商品税对居民消费的抑制作用，也不利于缩小居民收入差距，并且在全球化时代跨境购物越来越多情况下，商品税税率高会引发税收流失国外。

长远看，个人所得税是成长性较好的税种，通过不断完善这两个税种，并顺势调低商品税税率，我国税制结构势必会降低对商品税的依赖，商品税对中央政府和地方政府的财政影响也会随之减弱，税制结构逐步得到优化。但是在当前，改革税制、调整政府间税收分配关系已迫在眉睫，除了重点在商品税上做文章外，我们认为难有其他更合理的选项。

地方税系改革是财政体制改革的关键环节，它将对社会经济生活产生深远影响，可谓牵一发而动全身。本文提出的改革方案是框架性的，试图为解决当前分税制改革困境提供一种新的思路。

原文参见：郭庆旺、吕冰洋：《地方税系建设论纲:兼论零售税的开征》，《税务研究》2013年第11期。

整理人：张兆强