内容提要：我国水资源总量丰富，却是人均水资源最贫乏的国家之一。落实绿水青山就是金山银山的理念，促进经济社会可持续发展，作为推进生态文明建设、建设美丽中国重要抓手的水资源税改革试点工作，已从初期的河北省扩大至北京、天津、山西等9个省份。本文立足于当前的水资源改革试点实践，分析了水资源税涉及到的租、税、费关系，相关法律法规规章的关系，中央与地方财政关系，以及试点地区与非试点地区的关系。在此基础上，本文着眼于水资源税改革试点扩围乃至全面推开，提出了进一步推进水资源税改革的相应政策建议。

习近平总书记在党的十九大报告中指出：“坚持人与自然和谐共生。建设生态文明是中华民族永续发展的千年大计。必须树立和践行绿水青山就是金山银山的理念，坚持节约资源和保护环境的基本国策。”开展水资源税改革试点，不仅是我国税制改革的必然内容，也为我们合理调节用水需求、提高用水效率、保护生态环境提供了有力抓手，是推进生态文明建设，建设美丽中国，推动形成人与自然和谐发展现代化建设新格局的有力举措。

2016年5月，《财政部 国家税务总局关于全面推进资源税改革的通知》（财税〔2016〕53号）将开展水资源税改革试点工作列为资源税改革的主要内容之一，并确定河北省为水资源税改革试点地区。同时，财政部、国家税务总局、水利部联合印发《水资源税改革试点暂行办法》（财税〔2016〕55号），作为指导水资源税改革试点的具体文件。在河北省试点的基础上，2017年11月，财政部、国家税务总局、水利部联合印发《扩大水资源税改革试点实施办法》（财税〔2017〕80号），将水资源税改革试点地区从河北省扩大至北京、天津、山西、内蒙古、山东、河南、四川、陕西、宁夏等9个省份，水资源税改革进入扩围阶段，也标志着水资源税改革试点进入全面深化阶段。

一、水资源税改革试点中有待处理的几种关系

水资源是维系经济社会可持续发展的必需资源，与其他自然资源相比，水资源具有时空分布的不均性，而且，水资源具有流动性。水资源的这些特殊性，增加了水资源税的课征难度。水资源税目前正处改革试点期间，为全面开征此税摸索积累经验。由于水资源税牵涉各方面的关系，因此在试点期间，需要通盘考虑并理顺这些关系，为进一步推进水资源税改革提供有力支撑。

（一） 水资源中的租、税、费关系

水资源属于国家所有。我国《水法》明确规定，直接从江河、湖泊或者地下取用水资源的单位和个人，应当按照国家取水许可制度和水资源有偿使用制度的规定，向水行政主管部门或者流域管理机构申请领取取水许可证，并缴纳水资源费，取得取水权。尽管《水法》没有明确规定取水权的具体含义，不过当前一般观点认为取水权是水资源使用权的一种表现形式，即单位和个人依法使用国家所有的水资源的权利。按照上述观点，水资源费等同于使用者付费性质的费。另一方面，从学理、法理上讲，水资源属于国家所有，国家依法享有国有资源收益，可以凭借对水资源的所有权授权政府征收水资源租（或称之为权益金、权利金），因此有观点认为水资源费是国家水资源所有权的经济体现，具有租的性质。

如果以当前一般观点来论，水资源费改为水资源税，以税收形式来矫正水资源开采的负外部性，也未尝不可，但缺失了体现水资源国家所有权的租；如果以第二种观点来论，水资源费改为水资源税，将体现水资源国家所有权的租改为体现国家对水资源合理开发利用与保护而行使管理职能的税，这在学理上、法理上说不通。

这种情形，同2016年我国全面推开资源税改革时关于资源补偿费是否具有租的性质或者由谁来担当租的角色的讨论有相似之处。当时，财税〔2016〕53号文件将矿产资源补偿费等收费基金适当并入资源税。是年12月，国务院《关于全民所有自然资源资产有偿使用制度改革的指导意见》提出，改革完善矿产资源有偿使用制度，明确矿产资源国家所有者权益的具体实现形式，建立矿产资源国家权益金制度；其后，2017年4月，《矿产资源权益金制度改革方案》出台，将现行只对国家出资探明矿产地收取、反映国家投资收益的探矿权采矿权价款，调整为适用于所有国家出让矿业权、体现国家所有者权益的矿业权出让收益。对于国家所有的水资源，在实行水资源税之际，同样面临体现水资源国家所有的租的具体形式问题。上述两个文件明确了矿产资源国家所有者权益的具体实现形式及改革方案，有助于为如何体现水资源国家所有者权益提供借鉴。

（二） 水资源税与相关法律法规规章的关系

当前，水资源税所涉及的法律法规主要有：《水法》与《取水许可和水资源费征收管理条例》、《矿产资源法》与《矿产资源法实施细则》、《资源税暂行条例》与《资源税暂行条例实施细则》、《财政部 国家税务总局关于全面推进资源税改革的通知》与《水资源税改革试点暂行办法》以及《扩大水资源税改革试点实施办法》。其中，《水法》与《矿产资源法》是法律，因而最具权威性。

《水法》所称的水资源，包括地表水和地下水，其第二条规定，在中华人民共和国领域内开发、利用、节约、保护、管理水资源，防治水害，适用本法。《矿产资源法》虽然未对水资源有明确界定，但《矿产资源法实施细则》第四十四条规定，地下水资源的勘查，适用《矿产资源法》和本细则；地下水资源的开发、利用、保护和管理，适用《水法》和有关的行政法规。可见，两部法律虽然对水资源的适用范围有所不同，但都可认为是水资源税的法律依据。不过，从《水资源税改革试点暂行办法》规定“纳税人应按《中华人民共和国水法》《取水许可和水资源费征收管理条例》等规定申领取水许可证”来看，水资源税更多的是依据《水法》及其相应的行政法规。

从《资源税暂行条例》与《资源税暂行条例实施细则》看，资源税税目具体包括了原油、天然气、煤炭、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、盐等七大类，并未包括水资源。不过，《资源税暂行条例》第二条规定，资源税的税目、税率，依照本条例所附《资源税税目税率表》及财政部的有关规定执行。全面推进资源税改革中开展水资源税改革试点工作以及后续的扩大水资源税改革试点，所依据的应是《资源税暂行条例》第二条规定的“依照……财政部的有关规定执行”。这种情形，既反映了水资源税涉及面广、情况复杂，需要先进行试点，摸索经验后再规范上升为相应的法律法规，也说明了水资源税与矿产品或者生产盐所涉及的资源税有一定程度的不同，即《资源税暂行条例》与《资源税暂行条例实施细则》主要侧重于矿产品或者生产盐所涉及的资源税。正是如此，所以在全面推进资源税改革中，财政部、国家税务总局、水利部专门针对水资源税另外印发了《水资源税改革试点暂行办法》和《扩大水资源税改革试点实施办法》两个文件。

（三）水资源税中的中央与地方财政关系

《财政部 国家税务总局关于全面推进资源税改革的通知》规定“水资源税仍按水资源费中央与地方1∶9的分成比例不变。对于试点的河北省，在其缴纳南水北调工程基金期间，水资源税收入全部留给该省”。其后，《扩大水资源税改革试点实施办法》则明确规定“水资源税改革试点期间，水资源税收入全部归属试点省份”。可见，为了调动试点省份参与水资源税改革试点的积极性，试点期间的水资源税收入全部留归地方，这对于增加试点省份的地方税收入也会起到一定积极作用。

然而，从加快生态文明建设的大局出发，水资源税是通过有效发挥税收杠杆调节作用，促进水资源的合理开发、利用、保护和节约。从这个意义上讲，水资源税是手段，旨在促进实现水资源的生态价值。水资源一般具有流动性的特点，因此我国《水法》规定“国家对水资源实行流域管理与行政区域管理相结合的管理体制”。实现流域管理，就需要跨行政区域，自然意味着中央在水资源管理中担当重要角色。从我国现行法律对水资源管理事权的划分来看，中央、省和县都享有一定的水资源管理事权。其中，诸如跨区域水中长期供求计划与水量分配、划定水功能区与饮用水资源保护区、水利中长期发展规划、取水许可证等事权，属于中央事权或中央与地方共同事权范围内。因此，《中央分成水资源费使用管理暂行办法》（财农〔2011〕24号）作出了中央分成水资源费的规定，主要用于水资源调查评价、规划、分配及相关标准制定，取水许可的监督实施和水资源调度，江河湖库及水源地保护和管理，等等。以此来看，在改革试点期间作为从水资源费平移过来的水资源税，其税收收入全部由试点地区专享，虽然有助于调动试点地区参与改革试点的积极性，但长期来看恐怕会影响到中央享有的水资源管理事权的有效实施。

（四）水资源税改革试点与扩围的关系

在改革试点期间，水资源税与水资源费并存，基本反映了我国水资源分布呈现南多北少的地理特征。从当前试点的10个省份分布看，水资源税改革试点主要以缺水比较严重的华北地区为主，河北、北京、天津、山西和内蒙古等5个省份位于这个地区；其他5个省份分布在我国东部、中部、西部，其水资源丰枯程度、取用水类型不尽相同。总体而言，这些试点省份大体反映了我国水资源分布和利用的现状，用水紧张的华北地区是水资源税的重点实施区域。

按照全面推进资源税改革的精神，水资源税将在总结试点经验基础上逐步扩大试点范围，条件成熟后在全国推开。这意味着，水资源税将逐步扩大试点范围，将来取代水资源费成为全国性税种。不过，当前水资源税改革试点还无法反映我国水资源分布及利用的全貌，水资源丰裕的广大西南和东南地区，只有四川省列入试点范围。而我国水资源主要集中在西南和东南两个地区，如2017年西藏的水资源总量为4749.9亿立方米、人均达142311.3立方米，广西的水资源总量为2388.0亿立方米、人均达4912.1立方米，均远超过全国平均水平。

一方面，我国10个省份试点水资源税，并将水资源费征收标准降为零；另一方面，其他省份仍保持征收水资源费，存在税费并存局面。这些保留征收水资源费而未列入改革试点范围的省份，虽然水资源总体丰富，但却存在经济社会发展水平较高和经济社会发展水平不高之分，水资源利用也存在较大差异。水资源税作为一种税，与费相比具有很强的规范性，再加上税权高度集中统一于中央，若将水资源税在全国推开，就需要考虑水资源丰富地区与水资源贫乏地区间的较大差距，也需要考虑地区间经济社会发展水平的较大差异，使水资源税具有更多包容性。为此，在总结试点经验基础上，应将水资源税改革试点地区向广大的南方地区扩围，使试点经验更具普遍意义。

二、进一步推进水资源税改革的建议

党的十八届三中全会提出“加快资源税改革”，《生态文明体制改革总体方案》提出生态文明体制改革的总体要求，党的十九大对“加快生态文明体制改革，建设美丽中国”作出战略部署。开展水资源税改革试点以及扩大水资源税改革试点地区，无疑将税制改革和生态文明建设有机联系起来。因此，进一步深化水资源税改革，就是以税制改革为切入点，实现水资源的合理开发、利用、保护和节约，推进我国生态文明建设。

（一） 处理好水资源的租、税、费之间的关系

2015年的《生态文明体制改革总体方案》明确要求“全面建立覆盖各类全民所有自然资源资产的有偿出让制度”。全民所有自然资源是宪法和法律规定属于国家所有的各类自然资源，水资源属于国家所有，自然是全民所有自然资源有偿使用制度的重要组成部分。2018年，水利部、国家发展改革委、财政部印发的《关于水资源有偿使用制度改革的意见》（水资源〔2018〕60号）明确了水资源有偿使用制度改革的总体要求。

全民所有自然资源资产的有偿出让制度中，资源出让金实质上是资源使用者为取得资源使用权而缴纳的租，体现了国家所有者出让资源使用权的所得。目前看，随着水资源税改革试点地区的不断扩大，水资源费未来转换为水资源税已是大势所趋，因而不存在通过制度设计让水资源费充当体现租性质的水资源出让金的必要性。

既然如此，在进一步推进水资源税改革中，就需要适时研究制定通过缴纳水资源出让金有偿获得水权的制度安排。在这方面，国务院发布的《矿产资源权益金制度改革方案》提供了很好的借鉴。该方案提出的改革措施之一是，将现行探矿权采矿权价款调整为适用于所有国家出让矿业权、体现国家所有者权益的矿业权出让收益。如此，随着水资源有偿出让、水资源税等改革的推进，就亟须处理好租、税、费之间的关系，明确体现水资源国家所有者出让水资源使用权的所得——租——的具体实现形式，逐步确立水资源征税制度，实现水资源收费制度向征税制度的平稳转换，既体现水资源的稀缺性和生态价值，又兼顾使用者的合理需求，促进水资源的合理开发、利用、保护和节约。

（二）理顺与水资源税相关的法律法规规章

全面依法治国必然要求在深化财税体制改革中，强化税制改革的法治性。水资源税在改革试点过程中，先以暂行或实施办法来指导改革，符合我国税制改革中先摸索总结经验、待立法条件成熟后再上升为法律的常规做法。从大的方面讲，水资源税涉及的法律法规主要有《水法》《矿产资源法》《资源税暂行条例》，但上述法律法规都没有对水资源税作出明确规定，而仅以暂行办法或实施办法等形式对水资源税改革进行指导。因此，水资源税的法治程度不高。随着水资源税改革试点的深入，就有必要考虑将水资源税纳入立法进程，并相应修改有关法律或制定新法。

第一，在《水法》中加入水资源税的内容，同时修改涉及水资源费的规定。第二，在《矿产资源法》中加入对水资源的明确界定，并作好与《水法》的衔接；或者将《矿产资源法》扩容更名为《自然资源法》，以便与国务院机构改革后新组建的自然资源部的工作职责相对接。第三，加快资源税立法进程，将《资源税暂行条例》上升为法律。鉴于《资源税法（征求意见稿）》已于2017年11月向社会公开征求意见，但该征求意见稿仍将资源税的应税产品侧重于矿产品和盐，因此需根据试点情况适时将水资源税纳入其中。第四，待上述法律修改或立法后，相应修改各法律所附带的实施细则、管理条例等法规规章，从而系统全面地为水资源税的全面推开提供法治保障。

（三）建立合理的水资源税中央与地方分享机制

在水资源合理开发、利用、保护和节约中，中央承担了相当的事权。像三峡大坝、南水北调这类大型水利工程设施，都是由国家统一兴建的，国家为兴建这些水利工程设施投入了大量财力。按照新一轮财税体制改革中事权与支出责任相适应的制度设计，有事权、有支出责任，也就意味着需要有相应的收入来源。同理，地方政府在水资源管理方面也具有相应的事权与支出责任。所以，水资源管理方面的事权与支出责任总体上是中央与地方共同承担的。

鉴于此，当前在水资源税改革试点过程中，为调动地方参与改革的积极性，也为了达到充实地方财政收入的目的，暂时将水资源税收入全部归属试点省份也有一定道理。不过，从长远看，为了符合《水法》规定的“国家对水资源实行流域管理与行政区域管理相结合的管理体制”，也为了符合事权与支出责任相适应的新一轮财税体制改革要求，在水资源税改革试点结束正式全面推开水资源税时，应考虑将该税确定为共享税，实行中央与地方分享。至于具体的分享比例，可参照当前水资源费的分享比例酌情确定。

（四）积极稳妥地继续扩大水资源税改革试点范围

我国水资源分布地区间差异较大，各地经济发展水平也较大，目前改革试点的省份，其水资源税征收也各具特点。目前水资源税改革试点的10个省份，有一半省份位于缺水比较严重的华北地区，绝大多数省份属于水资源消耗比较大的地区，对水资源比较丰沛的地区则考虑较少。如我国东南和西南地区，除四川外，基本上未被纳入水资源税改革试点地区范围内。

立足当前，着眼长远，为了能更好地发挥水资源税在促进建设生态文明中的积极作用，也为了使水资源税更符合我国水资源分布和开发利用的实际情况，应考虑在积累当前改革试点经验的基础上，逐步增加改革试点地区。在水资源比较丰沛的地区，如东南和西南地区，结合当地经济社会发展水平，再选取其中有代表性的省份加入到改革试点地区的行列中，扩大改革试点范围，使水资源税改革试点更具普遍意义，从而能够为将来水资源税全面推开摸索积累更多经验。

原文发表于《税务研究》2019年第7期