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研究成果

白彦锋等:税收底层逻辑的世纪变迁与启示——以数字经济下的“ 亚马逊税” 为例

内容摘要:随着数字经济、特别是平台经济的迅猛发展,税收的底层逻辑迎来了根本性变革,集中体现在三种不同性质的“亚马逊税”上。第一种“亚马逊税”,是指传统税制试图实现对数字经济的“全覆盖”;第二种“亚马逊税”,是指作为平台经济的代表,亚马逊等平台企业试图对入驻其平台的商户收取“服务费”;第三种“亚马逊税”,是指在传统税制覆盖数字经济的尝试失败之后,面对数字经济平台对商户收费的“反攻”,一些国家开征的"数字服务税”。而最后一种“数字服务税”又有单边,双边,多边等多种博弈形式,试图颠覆过去国际税收“自下而上”的治理逻辑,转变为”自上而下”。在税收的底层逻辑当中,自国家出现的数千年来“国家税收"一直是主体,而现在“国际税收”的分量明显加重,是为税收底层逻辑的“千年之痒”;随着20世纪以来经济全球化的快速发展,“国家税收”正向“国际税收”加速演变,是为“百年之变”。


党的十九届五中全会指出,要加快发展现代产业体系推进经济体系优化升级;要坚定不移建设网络强国、数字中国;建立现代财税体制。数字经济作为现代产业体系中的重要组成部分,与之伴随出现的数字服务税值得我们高度关注。习近平主席在2020年11月21日二十国集团领导人第十五次峰会第一阶段会议上的讲话中指出,疫情激发了5G、人工智能、智慧城市等新技术、新业态、新平台蓬勃兴起,网上购物、在线教育、远程医疗等“非接触经济”全面提速,为经济发展提供了新路径。我们要主动应变、化危为机,深化结构性改革以科技创新和数字化变革催生新的发展动能。我们要为数字经济营造有利发展环境,加强数据安全合作,加强数字基础设施建设,为各国科技企业创造公平竞争环境。同时,要解决数字经济给就业、税收以及社会弱势群体带来的挑战,弥合数字鸿沟。数字经济的发展同样给税收底层逻辑带来了严峻挑战,本文将其归纳为“千年之痒”和“百年之变”,集中体现在数字经济与传统经济并存的“平行世界”中三种不同性质的“亚马逊税”。


一、数字经济背景下税收底层逻辑变迁

(一)数字经济背景下我国面临的财税挑战

1.数字经济造成新垄断

数字经济的发展是一把“双刃剑”,它一方面提高了资源配置效率,但另一方面也颠覆了不少传统经济业态、甚至成为了一种更加高级形态的垄断。根据欧盟的研究报告,传统商业模式企业的有效税率为23.2%,而跨国集团中广泛从事金融业务和数字商业模式的企业平均有效税率仅为9.5%。党的十九届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》提出,我国要加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。要构建新发展格局,就要防止行业垄断和地区封锁。人们习惯上对实体经济中的地区封锁高度警惕,但由于数字经济条件下出现的平台经济的行业垄断具有隐蔽性更强的特征,人们对其的关注度反而相对缺乏。数字经济不但通过大数据给消费者进行“画像”,还通过“数据茧房”等形式对消费者的消费行为进行塑造和引导,从而使其垄断模式不仅强化了既得利益、更具有了向外不断拓展的“攻击性”。

2.数字经济引致“税收革命”

数字经济带来的“税收革命”体现在两方面:一是数字货币减少“铸币税”,二是数字经济加剧税收流失。一方面,数字支付使政府的“铸币税”和“通货膨胀税”收入“釜底抽薪”。在数字货币的支付领域,微信支付、支付宝等方兴未艾,与政府财政传统的“铸币税”和“通货膨胀税”、央行的“数字货币”更是“短兵相接”。另一方面,数字经济加大征管难度,导致税收流失。数字经济导致的交易成本下降,降低生产要素在空间上集聚的必要性,税源进一步分散化,提高征管难度。同时,征纳双方的信息不对称程度也进一步增加。少数“数字贵族”的高收入人群深谙区块链运行原理,他们将作为数字经济重要衍生物的“虚拟货币”作为主要收入来源和支付手段进行购物买房,几乎偷逃了现行税制框架下的所有税收,成为税收流失和拉大收入差距的重要渠道。如果不能及时“堵漏”,势必会有损税收公平,导致“两鸟在林不如一鸟在手”,加重“税网”(tax net)之内纳税人和行业的税收负担,从而损害国家减税降费等宏观调控政策的精准性和有效性。

3.数字经济渗入公共支出领域

数字经济不仅引发“税收革命”,也在公共支出领域“攻城略池”。关于数字经济,人们关注比较多的是“数字服务税”,更多习惯从税收和收入的角度来理解,但是,数字经济还有其支出层面的“峥嵘”。就公共产品和公共服务的提供方式来说,政府、市场、政府与市场等“三主体”都可以提供。然而,随着数字经济、特别是平台经济的发展,在出行导航等很多公共服务领域,私人企业由过去的“守势”转变为越来越大的“攻势”。例如,公交行业近年来经常是“亏损大户”的代名词,但是即使在这样一个领域,滴滴、彩虹巴士等互联网车企都在竞相进入,遑论摩拜单车、哈罗单车、青桔单车在自行车这一交通“最后一公里”的前赴后继。

(二)税收底层逻辑的“千年之痒”与“百年之变”

所谓底层逻辑,是指从事物的本质出发寻找问题的解决路径,是目的、立场、基本假设和方法论四者结合的最小单位闭环。运用到税收领域,底层逻辑可以理解为:随着全球化的深入和数字经济的发展,国家作为征税主体的逻辑起点发生变化,沿着国际税收的方向,呈现出国家税收“千年之痒”与国际税收“百年之变”的逻辑结果(见图1)。


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图1 税收底层逻辑的“千年之痒”与“百年之变”


从税收的逻辑起点来看,数字经济背景下国家税收主权受到挑战。传统上,国家确实是唯一的征税主体,税收是国家凭借政治权力强制性、固定性、无偿性获取财政收入的一种形式,随着国家的出现而出现,有着上千年的历史。随着经济全球化的发展,国际税收开始滥觞,已有百年的历史。百年之间,国际税收与国家税收之间“一升一降”。过去,国家税收是主体、国际税收是附庸,国际税收为国家税收服务。随着数字经济和平台经济的发展,国际税收开始对国家税收有“逆转”的趋势。

从逻辑进路来看,数字经济、全球化和平台经济崛起,推动税收从国家税向国际税转变。也就是说,税收在数千年之前随着国家的出现而出现,一经出现就以“国家税收”的面目示人。然而,这种税收与国家之间看似牢不可破的稳固关系,其实在不断“冰释消融”,其速度之慢,让人感觉不到它的变化,进而错误地认为它根本就没有变化。我们可以将这种不易察觉的变化称为税收的“千年之痒”,其变化的方向是融入更多“国际税收”的因素。人类发展进入20世纪,国际贸易往来不断增加、国际经济交往日益密切,“国际税收”开始“登堂入室”。这时的税收之变开始由“痒”向“变”转化,量变向质变加速转化。而进入21世纪,随着数字经济和平台经济的蓬勃发展,税收的“国际税收”特征日益明显,甚至有凌驾于传统“国家税收”之上的态势。此时,“国际税收”本身的底层逻辑也在发生着深刻变化。其征税依据过去是“居所”(domicile)和“常设机构”(permanent establishment,PE),是可视、具体而不可移动的、而现在更多转变成了“显著经济存在”(significant economic presence)和“用户参与”(user participation)等抽象、线上的指标。


二、“亚马逊税”的三个层次

税收底层逻辑的变迁表明,随着数字经济的发展,征税权出现由国家向企业转移的趋势,并且在全球范围内重新分配。本文将这一转变的集中体现概括为数字经济与传统经济并存的“平行世界”中三种不同层次的“亚马逊税”。

(一)第一层次:传统税制意义上的“亚马逊税”

第一个层面的“亚马逊税”以间接税和商品税等形式出现,是传统税制企图在数字经济新经济背景下有所作为的体现。这最早是一个关于是否对美国电商平台线上和线下统一征税的问题。从税制“留白”和对新生事物呵护的角度看,与很多国家一样,在电商刚开始发展的时候,美国大部分州对电商不征税,即不征“零售税”(retail tax)。但是,随着电商由弱到强,甚至发展到了对线下实体商超的“欺凌”阶段,美国多数州都开始对亚马逊电商征税。这是第一个层次的“亚马逊税”,着眼于线上和线下公平课税。

(二)第二层次:作为“商业服务费”的“亚马逊税”

第二个层次的“亚马逊税”本质上不是税收,而是亚马逊此类数字平台企业凭借自己的垄断地位向进驻平台的企业收取的“服务费”,是一种“抽成”和“分肥”。亚马逊电商平台通过低于成本定价获取市场支配地位后,不仅通过向消费者提价以弥补亏损,还通过向出版商收取高额费用来补偿。由于价格持续波动和歧视能力,法庭很难侦查此类提价行为;不仅如此,作为在线平台市场,亚马逊早早建立的支配地位借助网络效应和数据控制能力而得到不断加强。由此可见,随着数字经济的发展,各领域经济联系日益密切,一些领域的企业已经可以做到“赢者通吃”。这些企业在前期成功获取客户之后,开始通过“大数据杀熟”等多种方式向上下游攫取利益。尽管这些通常被冠以“服务费”的名号,但是实际上具有一定的“强迫性”,从而具有了“税收”的本质特征。这是数字经济背景下第二层次具有“数字服务费”性质的“亚马逊税”。

与线下经济相比,互联网巨头凭借垄断地位收取服务费具有公平性吗?在实体经济的背景下,一个商户去一个商场租赁了一个商铺,并为此支付租金,人们不会有任何微辞。但是,转到数字经济平台,平台企业向入驻的商户收取费用,这一方面与习惯不符,另一方面容易产生垄断之嫌。因为在线下,可供选择的商场很多,但是在数字经济条件下,某一行业领域的平台企业很可能垄断了全国、甚至全球的市场,由此必然导致因为收费过高带来的不满。这就是要克服的“赢者通吃”问题。

(三)第三层次:国家向数字企业征收的“数字服务税”

第三个层次的“亚马逊税”,是国家在面临数字经济对现有税收规则的挑战时,为了维护主权国家的利益,向数字企业收取的“数字服务税”。这项行动最早在欧盟展开,旨在避免税基侵蚀、维护公平竞争。2014年,英国开始对在英国获得收入但不构成常设机构的互联网企业征收利润转移税(diverted profit tax),也称“谷歌税”。2018年,欧盟委员会公布数字经济公平课税方案,在短期提案中提出对全球应税收入超过7.5万欧元并且在欧盟内应税收入达到5000万欧元的数字企业征税。2019年,法国通过了“数字服务税法案”,对谷歌、苹果、脸书、亚马逊在内的三十余家科技巨头的数字业务征税。2020年,英国在全球数字经济税收框架完全建立前采取单边税收行动,宣布对满足一定收入标准的大型数字企业征收“数字服务税”(digital service tax,DST)。随后,韩国、印度等亚洲国家也意图效仿欧盟采取新的税收行动。这是第三个层次的“亚马逊税”,不仅是国家对数字企业的“反击”,也是国家税收主权在全球范围内的竞争。

面对英、法等欧洲国家开征的数字服务税,一些跨国互联网巨头往往凭借垄断地位,利用国家间税收规则漏洞实施避税行为。他们依靠与客户建立起来的消费习惯和客户黏性,提高消费者和平台小商家的收费,随后又将税负转嫁回给这些国家的消费者和用户。不少互联网巨头依靠数字经济、平台经济,在领域内占据了垄断地位。但是,在这条价值链中,如果不能兼顾来源国与东道国、商户与消费者等诸多利益相关者的经济利益、税收利益,这些互联网巨头大厦之将倾将会是在旦夕之间。

上述三个层面的“亚马逊税”反映了税收从商品税向服务税、从实体税向虚拟税、从国家税向企业税、从国家税向国际税的四大发展变化趋势,是税收底层逻辑变化的具体体现。

在数字经济背景下,随着跨国企业、全球企业的出现和成熟,其在资源配置、价值创造和利润分配等方面的优势不断凸显,并开始通过自己的触角面向全球进行财政汲取,这就使得这些企业具备了征税的可能。而传统的主权国家越来越需要在面对企业的“俘获”和限制垄断竞争之间进行不断博弈。转变这些企业的跨国特点,自然使得这些数字服务税加速从国家税向国际税蜕变。

这四大发展趋势,并非是在原有发展轨道上的升级加速,而是“变轨超车”。在百年未有之大变局的背景下,需要明晰并清醒把握这种趋势,否则将危及国家税收地位。


三、“亚马逊税”对税收的双重挑战与国际税收治理

(一)作为数字服务税的“亚马逊税”对国家税收和国际税收的双重挑战

现阶段,国际贸易不断深化,大型跨国公司经营范围遍及全球,有能力将其利润在全球进行配置,而随着数字经济的发展,跨境贸易突破了实体经济物质形式的约束,这种配置能力得到显著增强。这些跨国集团公司在各个国家和地区所呈现出的“盈利”和“亏损”的真实性难以判断。这不仅对各国税务部门的税收征管能力和征管水平提出挑战,更对支撑各国税收征管的国际税收理论体系构成了挑战。一是常设机构“显著数字存在”(signifficant digital presence)概念如何界定,二是如何运用“用户创造价值”原则重新分配税收管辖权。其中,国家间的竞争与冲突具体体现在以下四个层面。

其一,高税国与低税国之间的利益冲突。数字企业有强烈的动机将利润向低税国以各种纷繁复杂的形式进行转移,而一些国家开征的“单边数字服务税”就是对这种利润转移的一种对抗,从而使原本的“国家税收”增添了更多“国际税收”的色彩。

其二,数字强国与小国之间的冲突与矛盾。由于综合国力的限制,亚洲的新加坡和欧洲的爱尔兰等小国在数字经济方面无法与大国相抗衡。在这种情况下,小国可以通过低税负吸引跨国公司向本国进行利润转移,作为针对数字强国抢夺市场和消费的策略性反击。

其三,生产国与消费国之间的利益冲突。以美国为代表的数字经济强国占领了产业和价值制高点,居高临下攫取利润;而欧洲大陆多数国家也极力争取作为数字经济“价值创造地”的征税权。过去货物和服务的国际贸易是通过出口退税和进口征税实现,所得税则是通过税收抵免、税收饶让以及税收协定与税收安排等形式实现。现在数字服务税超越了有形的“海关”,成为了自由在各国之间穿梭往来的“独行侠”。生产和消费从来都是一对矛盾的双方,彼此不可分割。如果不能确保双方的利益诉求,就很难保证数字经济的健康可持续发展。

其四,数字强国之间的激烈博弈。美国、印度以信息安全为由封杀中国抖音的海外版(Tik Tok),澳大利亚等一些国家也采取类似措施,其实质很可能是对数字经济背景下税源的一种“争夺”。现在的数字经济主要包括广告、卖货和网红三种形式。随着5G的迅速发展,消费互联网正在迅速向生产互联网转变。数字经济条件下,平台公司的“一家独大”为税务机关“抓大放小”委托代征提供了很好的条件。以网红类来看,包括了网红、经纪公司和平台公司三家利益主体。个体网红通常挂靠各类经纪公司,从而又出现了“灵活用工”的问题。网民打赏收入经过平台公司、经纪公司最终向网红艺人分配。对于网红艺人来说,我国各地应该尽快明确其收入是属于个体工商户经营所得还是劳务报酬所得等不同性质,从而实现对其有效的税收调节。

(二)数字服务税的税收协调与国际税收治理

1.单边、双边和多边的税收协调努力

围绕数字经济的崛起对国际税收秩序带来的挑战,英、法等国纷纷开征单边的“数字税”,是为对国际税收规则发起的单边挑战。在这方面,2017年美国税改中提出的全球无形低课税所得(global intangible low tax income,GILTI)和税基侵蚀与反滥用税(base-erosion and anti-abuse tax,BEAT)方案,具有一定的引领作用。BEAT可能削弱、甚至完全抵消一些外国跨国公司原本会从美国税率下调中所获收益,可以看作是对爱尔兰等国际避税地税收竞争的一种预防性的反制措施。单边行动对部分企业不合理征税、导致税负不均的同时,也引发了恶性全球税收竞争,增加国际税收协调难度。

很多时候,单边挑战是为了让贸易伙伴回到谈判桌旁,于是出现了欧美剑拔弩张之时的双边税收协调努力。OECD、WTO等国际组织也在积极围绕BEPS(base erosion and profit shifting,税基侵蚀和利润转移)等构建适应数字经济发展的多边税收治理,因为这是这些国际组织的生命力所在。也就是说,如果任何一方对数字经济的发展置若罔闻,则其自身也很容易被历史的车轮碾压。OECD于2019年发布的“关于数字经济征税方案支柱二下全球防税基侵蚀解决方案的意见”征询文件中,就引入统一的全球最低税额规则(global minimum tax rules)公开征询意见。其矛头虽然对准的是国际避税地,但是也足以令主权国家警惕,认为其同时也在迫使这些国家在一定程度上“上缴”国家征税权。对于中国来说,很可能使中国境内的给予高新技术企业发展的税收优惠、税收调节措施在其“走出去”时失效。

2.国际税收治理:从“自下而上”到“自上而下”

关于国际税收治理,人们对过去的治理体系习惯称为是“自下而上”(down-top approach)的。即首先由基层税务部门对企业、税源行使税收管辖权,而将税收管辖权的冲突留给了自己的上级乃至国家和国际层面的税收管理当局进行协调。

现在,随着跨国公司业务日益虚拟化、网络化、全球化,基层税务部门面临所得定性、所得归属判断等征管难题。在这种情况下,让国家之间对跨国公司的税源进行“顶层设计”、进行自上而下的税源“切割”成为较优选择。然而,这种“自上而下”(top-down approach)的问题也是显而易见的。一是税源划分规则如何在各国之间形成共识;二是在很多联邦制国家当中,地方自治既是其长期传统,也是其治国之本,在这种情况下,这些基层地方是很难接受“唯上”的税收切割的。可以想见,未来的国际税收治理必然会要求人们适应数字经济等现代经济的发展,从而和过去的观念、制度挥手作别。


四、税收底层逻辑的变化对我国的启示

(一)加强对平台经济“垄断竞争”的宏观调控

从平台经济对国内税收的影响来看,国内地方之间的税收竞争过去更多是重复投资、争夺生产端税源,导致产能过剩、污染加剧,进而引发了“三去一降一补”的供给侧改革。现在考虑到平台经济源泉扣缴“抓总”征税的特点,数字经济的发达程度日益对地方政府的财政实力产生显著影响。鉴于这种平台经济的“垄断竞争”特点,“有为政府”的宏观调控就显得格外重要。

1992年,党的十四大提出要建设社会主义市场经济体制。20多年后的今天,我国市场经济基本建成。随着互联网经济的发展,共享单车领域的摩拜单车和小黄车、互联网约车领域的滴滴和美团、能源领域的“三桶油”、电信领域的中国移动、中国联通、中国电信等,无不标志着我国市场经济发展到了高级形态,即呈现出垄断竞争的色彩。

此时,日益壮大的资本开始对国家经济政策发挥更大影响,否则以减少投资甚至流出国外作为要挟。正是在这种背景下,国家近些年来大力扶持小微企业的发展,在个人所得税政策当中通过附加专项扣除等多种方式减轻中低收入群体负担,使社会阶层之间保持足够的流动性,以保证国家社会经济的健康可持续发展。而2020年11月间国家对蚂蚁金服上市的果断“亮剑”,就是其在数字经济领域的重要体现。

(二)建立数字税收体系,统筹税源建设、税源涵养与税收征管

将数字大国建成数字强国,增强世界各国客户对我国数字经济的黏性和不可替代性,是我国数字税收改革的根本遵循,也是我国未来在数字经济的国际博弈中最有分量的筹码。数字税收要使我国数字经济“如虎添翼”,而非“大伤元气”。数字税收是数字经济领域反垄断和防止资本“无序扩张”中的重要一环,要与市场监管措施一起搭建起规范数字经济健康发展的“四梁八柱”,使其走出“无序扩张”的西部丛林时代。

在对平台经济和数字经济反垄断和规范的过程中,要坚持税收中性和税收公平原则,不宜加重数字企业税负,防止走向由对线下经济的歧视转变成对线上数字经济歧视的另外一个极端,同时也要考虑平衡传统企业税负,营造公平竞争环境。因此,应当在核定数字企业收入、利润的基础上,加强对数字服务应税所得的征管,并针对具有国家战略意义的数字技术服务设定税收优惠政策,同时也应适当考虑传统企业的税负水平。

(三)改革传统税制,统筹线上线下征税体系

“十四五”期间我国开始了社会主义现代化建设的新征程。经济基础决定上层建筑。数字经济、平台经济是现代经济的重要表现形式。传统经济与新经济的“平行世界”作为一面镜子,既可以照见传统税制,也可以看到未来税制的影子。尽管数字经济、平台经济代表了经济发展的趋势和未来,但是其势必要与传统线下经济长期共存。这为传统税制的介入提供了很好的“抓手”和“税柄”。也就是说,线上经济虽然呈现虚拟化的特征,但是线上经济与线下经济相结合、虚拟经济实体化是必然趋势。例如,“京东”可以在一定程度上颠覆线下商超,但是其“空中商城”也离不开“实体仓储”和“实体物流”配送的支撑。

对于数字课税,税制既要“如影随形”,与数字经济发展相适应,也要“守株待兔”,在实体经济端加强征管,以实现对数字经济发展全环节、全链条的税收调控。同时,鉴于我国既是数字经济供给大国,也拥有数字经济的广阔市场,在数字服务税开征问题上需保持足够的战略定力,既可以吸取率先开征国家的经验教训,也有助于为我国数字经济发展赢得税负相对较轻的难得时间窗口,从而使我国既可以在数字税制的构建上发挥“后发优势”,又能够在促进数字经济发展上快人一步。


文章来源:《山东财经大学学报》。