1994年启动的分税制改革是我国财税体制改革历史中具有里程碑意义的一次制度变革，取得巨大成效，有力地支撑了我国近30年的经济社会发展。分税制改革的核心及其成功的关键在于明确了以划分税种为主体的中央与地方政府间收入划分方式，建立起中央与地方之间长期稳定和规范的分配关系。改革既集中了中央政府财力，增强了中央宏观调控能力，又调动了地方政府推动生产的积极性，促进财政收入增长，成为我国实现经济转型和快速增长的制度推动因素之一，为国家长治久安提供坚实保障。

伴随着经济的快速发展和改革的不断深入，特别是进入新时代以来，现行政府间收入划分方式逐渐与高质量发展的要求无法很好地匹配，问题弊端逐渐凸显。党的十九大报告明确指出，“我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段”。2023年12月召开的中央经济工作会议适时提出，要谋划新一轮财税体制改革。党的二十届三中全会审议通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》明确指出，要“建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系”。因此，如何完善中央与地方收入划分体系以更好地实现改革目标、服务新时代高质量发展要求，成为当前亟待回答的时代命题。基于此，本文拟系统回顾和梳理现行政府间收入划分方式确立的历史背景和核心内容，分析总结其取得的主要成效和面临的问题，并展望新一轮财税体制改革中政府间收入划分的改革方向。

（一）分税制下的政府间收入划分

20世纪80年代中期以来，我国财政收入占国内生产总值（GDP）的比重与中央财政收入占整个财政收入的比重持续下降，原有的财政包干制难以为继。为扭转上述局面，确保中央财政在财政分配中的主导地位，1994年以提高财政收入的“两个比重”、缓解中央财政困难为目标的分税制改革正式启动，其核心思路是通过划分税种的方式重新划定中央与地方之间的税收收入范围。具体而言，是在简并税种的基础上，根据各税种性质将维护国家权益、实施宏观调控所需的关税、消费税和中央企业所得税等税种划为中央税；将营业税、个人所得税和地方企业所得税等税基稳定、适合地方征管的税种划为地方税；同时将税基流动性较强、地区间分布不均且与经济发展密切相关的主要税种（如增值税）划为中央与地方共享税。此后，我国在税种数量、税率等方面又进行数次调整，尤其对共享税种的设置进行改革。2002年所得税收入分享改革实施，改变了企业所得税原本按照企业隶属关系划分的方式，规定企业所得税与个人所得税均实行中央和地方按比例分享，其中2002年分享比例为50:50，2003年后调整为60:40。2016年营改增改革全面推开后，为维持地方收入的稳定，增值税收入的分享比例由原先的75:25改为中央分享增值税的50%、地方按税收缴纳地分享增值税的50%。至此，我国税收收入中占据比重最大的几个重要税种均作为共享税在中央与地方间按照一定的比例进行分享，形成现行以共享税分成为主、专享税为辅的中央与地方收入划分框架。

此外，分税制改革制定的税种划分方式主要应用于中央与省一级政府之间的收入划分，而对省以下政府间收入划分则没有明确统一的规定。在实践中，随着1994年分税制的实行与2002年所得税收入分享改革方案的颁布，各省陆续参照中央与省级政府的分税模式重新制定或调整各省以下各级政府间的收入划分方式。对于增值税、企业所得税和个人所得税等规模较大的税种收入，大多数省份按照一定比例在省和市县之间共享，分享比例有“五五”“四六”“三七”等；而城市维护建设税、房产税等规模较小的税种收入则归由市县独享。由于各地区经济社会发展状况存在差异，除了按比例划分税种之外，也有一些省份在划分省以下各级政府收入的过程中使用其他方法。比如：部分省份设有省级固定收入，并将主要行业、支柱产业或重点企业的税收收入全部划归其中（如福建省）；部分省份未按税种划分税收收入，而是按企业隶属级次进行划分（如江西省）；部分省份在分税之外使用“总额分成”（如福建省）、“增收分成”（如江苏省、浙江省），以及“递增包干”（如山东省、湖南省）等税收收入分成办法；部分省份则在规定税收收入分享比例外，还额外建立增收激励机制（如辽宁省、吉林省）；另有部分省份针对省内不同城市分别采取不同分成比例（如甘肃省、海南省）。总体而言，在分税制实施早期，不同省份省以下地方政府的收入划分方式各异，但随着财政体制改革的深入，不同省份省以下收入划分方式逐渐趋于规范。例如，江西省自2017年起将原按隶属关系分享企业税收收入的做法调整为按比例分享增值税和所得税收入的地方部分。

（二）历史成效

分税制改革是一次重大的、系统性的、成功的财政体制改革，为我国建立现代财政制度奠定了基础。其中，政府间收入划分方式改革更是从制度层面上规范了中央与地方财政关系，通过建立长期、稳定的激励和约束机制，在保障中央财力、促进地方生产、提高税收征管效率等方面发挥了积极作用，推动经济社会快速发展。

第一，成功集中中央政府财力，增强中央政府宏观调控能力。分税制改革将维护国家权益、实施宏观调控所需的大宗、稳定、税源充沛的税种划为中央税或中央与地方共享税，确定了中央财政在整个财政收入分配中的主导地位（贾俊雪，2012）。从20世纪80年代中期开始逐渐下降的中央财政收入占全国财政收入的比重，由1993年的22%左右跃升至1995年的50%左右，并在之后较长一段时期保持平稳（见图1）。

图1 中央和地方财政收入占全国财政收入比重情况

同时，受经济增长、税收征管加强等多重因素影响，我国税收收入在分税制后出现持续高速增长，全国财政收入占GDP的比重也呈现明显回升态势，由1994年的11%左右逐渐提高至2015年的22%左右（见图2）。由此可见，分税制下政府间收入划分方式成功扭转了财政包干制下我国“两个比重”下滑的局面，有效增强了中央政府调节地区间财力差距的能力，确保了全国财政收入的可持续性。

图2 全国财政收入占GDP比重情况

第二，有效调动地方政府发展经济的积极性。1994年分税制改革后，收入划分方式由财政包干制下的“收入递增包干”“总额分成”等包干形式转变为以划分税种为主。地方政府被赋予独立税种和相应征管权限，并与中央共享增值税、企业所得税等流动性税基，这对地方政府扩大投资、扶持企业、推动本地生产形成巨大的财政激励，促进了地区经济的增长。许多文献对此展开研究论证，一些学者肯定了分税制的分税种设计对地方政府产生的强大税收激励，认为分税制能使地方产生较强的发展经济积极性；还有学者发现地方政府享有的增值税、企业所得税分成比例的提高有助于推动地方企业发展与投资率上升。

第三，激励税务部门提高税收征管效率，促进财政收入增长。如图2所示，分税制改革后我国财政收入高速增长，对此学者们从经济增长、税收征管效率提高、税收优惠政策到期等多重角度提出不同的解释，其中吕冰洋（2009）、吕冰洋等（2011）从政府间收入划分的角度出发，提出“纵向税收分权契约论”。具体而言，相较于财政包干制，分税制改革更加清晰地划定了中央与地方税权边界，使税收收益与风险都由双方各自承担，提高了税收征管的边际回报，因此有效激励了中央与地方提高税收努力，进而成为我国税收收入高速增长的源泉之一。在实证研究方面，这一观点也有丰富的实证证据。比如：刘勇政等（2019）的研究表明，在地方财政治理中，提高地方政府税收收入分成比例可以强化地方收入激励，促使地方政府提升税收努力和自有财政收入水平；赵永辉等（2020）研究得出，分税制中有关地方税收利益分享的“契约”激励可以有效促进地方政府提高税收努力。总体而言，现行政府间收入划分方式提高了地方政府税收征管效率与财政收入规模，为我国经济长期可持续发展提供良好的财力保障。

现行政府间收入划分方式在为我国过去30年经济高速发展提供制度支持和保障的同时，也不可避免地积累了一些问题。从新时代坚持高质量发展的要求出发，审视与总结这些问题是完善政府间收入划分机制的必要前提。

（一）地方政府行为存在一定的扭曲性

在分税制确立的分税种划分方式下，增值税和企业所得税等规模较大的主要税种被划分为共享税，由中央与地方共同分享，并按照企业生产地原则在地方政府间进行分配，有效激发地方政府招商引资、发展企业的积极性，进而拉动地方经济快速增长。但与此同时，这一激励在一定程度上造成地方政府行为的扭曲，带来侧重生产性支出、追求外延型经济增长、地区间税收竞争等问题。在当前地方政府税收总收入中，增值税和企业所得税地方分成部分占有较高比重。2022年两者的收入之和占地方政府税收总收入的比重为52.57%，即超过一半的税收收入依靠企业生产实现。这促使地方政府更倾向于将公共资源投向企业，给予辖区内企业尤其是支柱产业更多的财政支持。相应地，易缺乏提供纯公共服务的动力，进而导致民生性支出不足，制约民众生活质量与福利的提升。一些学者研究发现，地方政府存在重视生产性支出而轻视民生性支出的问题。在促使地方政府侧重生产的同时，很多研究发现，这一收入划分方式还会使地方政府为增加税收收入而陷入粗放型增长的“陷阱”，造成盲目投资、重复建设，以及产能过剩等资源错配问题，甚至出现放宽环保标准，容许部分企业以破坏生态、污染环境为代价降低生产成本实现扩张的现象。此外，由于按照生产地原则确认税收收入的归属，出于维护或扩大本地税源的目的，地方政府可能有动机实行地方保护主义或者采取过度、非规范的税收优惠政策吸引更多企业入驻、争夺税源，从而制约产业转型升级、营商环境优化和全国统一大市场构建。综合看，无论是忽视民生支出、追求粗放式经济增长抑或是过度税收竞争，都违背了“创新、协调、绿色、开放、共享”的新发展理念。

（二）税收与税源存在一定程度的背离

除了地方政府行为存在一定的扭曲性，按照生产地原则分配地方政府间税收的收入划分方式还会导致消费者所在地与实际税收归属地(生产者所在地)的背离，即税收与税源存在一定程度的背离，进而导致地区间财力分配不够合理的问题。现有研究表明，跨区经济活动、总分机构企业汇总纳税、生产和管理空间分离、资源性初级产品定价机制等因素一般会造成税源背离现象。但除此之外，税种的分享方式本身也会产生这一影响。如前文所述，增值税、企业所得税等共享税收入在地方税收总收入中占据重要地位，其中地方增值税收入占地方政府税收总收入的比重在2022年高达31.92%。增值税属于间接税与价外税，其征收方式具有“环环征收、层层抵扣”的特点，因而其税收负担通常会更多转嫁至由消费者承担，使增值税收入更多由商品生产地或输出地获得，但同时相当一部分税收负担在商品生产流通的过程中转移至消费者。随着跨地区贸易的深入发展，商品生产地与消费地往往是不同的，造成税收与税源无法完全匹配，进而导致地区间财力分配不够合理。同时，为获得更多税收，地方政府更加希望跨地区进行商品贸易的企业在本地注册，导致税收管理和遵从成本增加。

在数字经济快速发展的背景下，税收与税源背离问题变得更加突显。除了商品销售半径的增加之外，传统税收与税源背离进一步演化为消费者所在地、实际税收归属地(平台经济所在地)与实际生产地三者之间的背离。即数字经济带来平台注册地和实际生产地的脱离，税源与消费地进一步脱节，使税收收入除了由生产地获得之外，又在平台注册地聚集。目前，东部发达地区是数字经济发展较为迅速的地区，平台企业注册地较为集中，这使得地区之间尤其是发达地区与欠发达地区之间税收收入分配的不平衡现象进一步加剧。

（三）地方主体税种缺失，地方政府财力与支出责任存在一定程度的不匹配性

分税制改革确立的政府间收入划分方式有效地集中了中央政府财力，但随着财政收入向中央集中的趋势不断加剧，地方政府缺少支撑财政收入的主体税种、财政收入短缺问题随之显现。与此同时，我国政府间支出责任安排呈现明显下移趋势，公共服务的供给职责层层下放，地方政府承担了更多的支出事务。2022年，地方财政收入占全国财政总收入的比重仅为53.41%，而地方财政支出占全国财政总支出的比重则达到86.35%。由此可见，财政收入向中央集中与财政支出下移的发展趋势导致地方政府财力与支出责任不匹配，进而出现地方财政收支的不平衡。

纵向财政失衡使地方政府不得不依靠中央转移支付或其他非税收入。进一步地，地方政府对转移支付的依赖性过强则容易诱发诸多问题，如降低地方政府财政资金支出效率、削弱税收征管力度、诱发寻租行为等；非税收入过度膨胀同样也会带来诸多不利影响，比如依靠土地出让金维持地方财政运转导致地方政府陷入“土地财政”困境、地方债务规模迅速扩大带来无法按期清偿的风险等。事实上，近二十年来财权与事权的不对等导致以土地出让等方式形成的地方非税收入规模十分庞大，这部分收入的征管具有较大的随意性与不可控性，缺乏严格规范的监管，且收入支配权不与中央共享，造成政府间税费收入划分的不合理。以政府性基金预算收入中占比最高的土地出让收入为例，有学者指出，土地出让收入受当地禀赋影响，其收入规模在地方间存在较大差异，但全部土地出让收入缴入地方国库，由地方自行支配，使中央难以发挥协调平衡收入的作用，加剧地区财力差距。

四、完善政府间收入划分方式的建议

针对现行政府间收入划分面临的问题和挑战，新一轮财税体制改革应当有针对性地对政府间收入划分方式进行改革，以期更好地服务于我国新时代高质量发展的战略目标。

（一）坚持以共享税为主体的分税制，适当调整共享税比例

首先，需要明确的是，新一轮财税体制改革应当以坚持现行分税制体制框架为基础。分税制改革的实践证明，将税基流动性较强的税种划为共享税有利于同时发挥中央和地方的积极性，是改革成功的重要经验。如果大幅改变当前政府间收入划分方式，将某个共享税种变由中央独享，会对地方财政收入带来强烈冲击；而如果将某个共享税种变由地方独享，则地方可能会为稳定辖区内的税收收入来源而出现地方保护现象，不利于全国统一大市场的形成。因此，坚持现有的以共享税为主体的政府间收入划分方式有利于维持中央和地方既有财力格局的相对稳定，并可以保证地方政府既得利益和激励来源。党的十八届三中全会明确提出，我国税制改革的方向要逐步提高直接税比重。由于直接税的主体税种是企业所得税和个人所得税，所以在地方政府财力相对短缺的情况下，提高直接税比重可能会进一步扩大地方政府的财政收支差距。因此，为维持政府间收入划分的稳定、缓解地方政府财力不足，有必要将其与税制改革相衔接。这就要求在翔实测算税制改革引起的政府间税收收入增减数额的基础上，适当提高共享税收入的地方占比或调整个别税种划分格局。党的二十届三中全会提出明确要求，在深化财税体制的过程中应“增加地方自主财力，拓展地方税源，适当扩大地方税收管理权限”“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方，完善增值税留抵退税政策和抵扣链条，优化共享税分享比例”。

（二）转向以消费地为核心的增值税收入分享体系

如前文所述，现行政府间收入划分方式扭曲地方政府行为的主要原因是以生产地为基础的收入划分原则。针对这一问题，在坚持将增值税作为中央与地方共享税的基础上，一个可行的改革方向是改变增值税收入分配原则，即推动增值税收入从按生产地原则分配改为以消费地为原则，亦可同时兼顾其他因素。具体而言，按照不同地区消费量对增值税收入的贡献程度，由生产地原则改为消费地原则进行政府间增值税收入分配，以此起到一定程度平衡区域间财力的作用。转变增值税收入分享方式，一方面，有助于削弱地方政府盲目投资、重复建设的经济动机，激励地方转变经济增长模式，并促使地方政府更多地为辖区内居民的生活消费服务；另一方面，有助于缓解地方间过度税收竞争以及税收与税源背离等现象，缩小区域间税收分布的不均衡程度。尤其在当前数字经济与平台经济快速发展的背景下，增值税收入主要由少数销售集中的地区获得，进一步加剧税收与税源背离以及区域间财力失衡的程度，因而采取以消费地为主体的收入划分原则变得更加必要。

此外，转变增值税收入分享方式也是由消费在经济中的重要作用决定的。近年来，消费对经济增长的拉动作用越来越凸显。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》（以下简称“‘十四五’规划纲要”）明确指出，要“全面促进消费”“增强消费对经济发展的基础性作用”。因此，转变增值税收入分享方式是立足新发展阶段、贯彻新发展理念、构建新发展格局、实施扩大内需战略的迫切要求，也是坚持以人民为中心的发展思想、解决人民日益增长的美好生活与不平衡不充分的发展这一基本矛盾的应有之义。

事实上，按照消费地原则分配增值税收入已有丰富的国际经验。例如：日本将增值税收入按照75：25的比例在中央与地方间进行分配，在扣除向国家支付的征收处理费后，各都道府县将获得的税收收入以“消费相当额”为基础在地方间进行横向转移支付；德国增值税收入在联邦政府、州政府和州以下政府间共享，其分享方式综合考虑联邦与州的财政收支变动情况、各州居民人口数与各州财政能力等因素；西班牙地方政府则以消费指数为基础分享35%的增值税收入。但需要注意的是，我国在结合实际情况进行改革的过程中，为减弱改革阻力，可考虑实施阶段性策略改变增值税收入分成模式，由生产地原则先过渡为生产地与消费地相结合的原则，此后再逐渐推动调整为以消费地为主体、兼顾其他因素的税收收入分成模式。例如，在短期内本着兼顾生产地原则的思路，可以将50%的地方增值税分成中的25%依然按原有生产地原则分配，而余下的25%的收入按照消费地原则（或同时考虑消费地之外的其他因素）进行分配。

（三）改革消费税征收环节和划分方式

消费税征收环节后移并稳步下划地方也是当前政府间收入划分改革的重要方向之一。2019年9月26日，《国务院关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》提出：“后移消费税征收环节并稳步下划地方，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境；改革调整的存量部分核定基数，由地方上解中央，增量部分原则上将归属地方。”党的二十届三中全会再次强调，要拓展地方税源，推进消费税征收环节后移并稳步下划地方。消费税改革有助于缓解地方政府的财政困难、进一步完善地方税收体系，并且契合“十四五”规划纲要提出的要求，即激励地方重视民生、重视消费，通过促进消费带动经济增长。

稳步推进消费税改革需要重点解决两方面问题。一是消费税征收环节后移的税收征管问题。征收环节后移预示着税务机关的监管对象将由重点税源企业改为分散的批发商和零售商，为此必须考虑现行消费税品目特征是否符合征收环节后移的条件。目前，烟、鞭炮、焰火实行专卖制度，摩托车、小汽车的购买需要进行登记管理，高档化妆品等高档消费品或耐用品可以通过开具发票进行管理，成品油税收征管可以借助税控加油机，以及酒类具有严格的生产流通管理，故以上消费税税目适宜逐步实行征收环节后移，但电池、木制一次性筷子和涂料较难进行管控，不适宜将其征收环节后移。二是作为中央税的消费税在下划地方时的税基确定问题。赋予地方政府一定的消费税收入分享权，可能会使地方政府激励发展相关产业，进而导致产业结构升级受阻和财力失衡；或者鼓励居民消费应税商品，进而背离通过征收消费税调节消费的初衷。因此，应根据消费品生产地和消费地计算并确定下划地方时的合理基数，尽可能降低区域间财力失衡程度，并通过将消费税由价内税改为价外税，提高消费者纳税敏感度，更好发挥消费税引导作用。

（四）稳妥推进房地产税作为地方税主体税种

针对中央与地方财权与支出责任划分不匹配、地方财力短缺的现状，中央除了继续深化事权与支出责任划分改革、厘清各级政府之间的事权、适度减轻地方政府的支出责任之外，从长期看应当确立地方主体税种，这也是党的二十届三中全会有关“增加地方自主财力，拓展地方税源，适当扩大地方税收管理权限”的内在要求。根据各国相关实践经验，房地产税是可以纳入考虑的重要选项。一般而言，房地产税是向房产所有权人征收的财产税，其计税依据来自对房地产的评估价值。房地产税较为适合作为地方主体税种的原因有三：一是房地产税收入主要用于本地区公共产品和服务的提供，体现出良好的受益性原则；二是房地产税税基流动性较差，地方政府享有房地产税收入，不易引发恶性税收竞争；三是房产价值相对稳定，意味着房地产税收入相对稳定，有利于为相对刚性的地方政府支出进行融资。

目前，许多国家房地产税收入占地方财政收入的比重较高。例如，英国、澳大利亚和爱尔兰该项收入占比达到或接近100%,加拿大该项收入占比超过80%,美国则在70%左右。可见，房地产税收入已成为这些国家地方政府获取稳定财政收入的重要税种。需要指出的是，房地产税的开征涉及居民切身利益，我国房地产税的出台与落地还需等待时机的进一步成熟，但其在长期内作为地方主体税种无疑是良好的选择之一。

文章刊发于《国际税收》2024年第10期，作者：刘勇政，中国人民大学财政金融学院教授，财税研究所高级研究员；徐贻帆，中国人民大学财政金融学院博士研究生。