1978年改革开放以来，中国经济社会发生了巨大变化，税收制度与管理也跟随着进行了一系列的变革（高培勇，2018）。并且，正如不少研究者指出的，税务管理是税收制度的基础，现代化税收不仅需要现代化的税收体系，更需要现代化的税收管理，因此国家税务总局提出现代化税收体系的六大体系（王军，2014），把税收管理现代化体系作为重要的部分。

党的十八届三中全会在深刻分1994年财税体制改革经验和存在问题的基础上，以全新的理念和思维，对深化财税体制改革做出了系统的部署。本轮改革把财税体制改革提升到“完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”的战略高度，并赋予了“国家治理的基础和重要支柱”的特殊定位。“完善税收制度”是新一轮财税体制改革的三大任务之一，而“完善国税、地税征管体制”是“完善税收制度”的重要组成部分。随后，中央深改组于2015年7月审议通过了《深化财税体制改革总体方案》，其中明确改进征管体制和抓紧修订《税收征管法》。接着，中央深改组于2015年12月审议通过了《深化国税、地税征管体制改革方案》，并成为征管体制改革的指南。根据方案，2020年建成与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收征管体制，降低征税成本，提高征管效率，增强税法遵从度和纳税人满意度。

税收征管能力是落实税收制度、执行税收政策的基础性能力。“世界上没有这样的国家：税收征管能力弱而国家治理能力却很强。实现国家治理体系和治理能力的现代化，增强税收征管能力是一项基础性的工作”（刘尚希，2016）。深入研究税收征管模式改革，改变长期以来重视税收征管制度，而忽视征管能力的不匹配局面，事关税制改革的成败，事关国家治理能力现代化的大局。

本文主要从税务管理现代化的角度，分析四十年来，我国税务管理现代化框架的构建过程，对于其中具体的税收管理制度，由于本文重点所在及篇幅所限，不予详述。对于管理体系的分析，有总结征管模式演变的（罗一帆，2014），有从管理学角度谈税收征管优化的（张卫，2004，高莉，2012），有从经济学角度对改革过程进行分析的（中国社会科学院财经战略研究院课题组，2013），有从管理对象的角度提出了所谓从管事、管户到管数的发展（王向东，2013），也有从制度经济学角度（武辉，2005）、法律角度的研究（刘剑文，2014，滕祥志，2013等），而构建系统性的管理要素却不多见。本文试图在回溯涉及管理要素的重要事件基础之上，构建包括税收管理主体、管理对象、管理方法等多种要素在内的税收管理体系，并从这一角度出发分析税收管理现代化的演进过程，并对其内在机制进行了剖析，以其进一步展望我国税务管理现代化体系的完善。

自改革开放以来，我们基本上可以看到，各个时期税收管理的主要任务和主要做法的中心点仍然是有效率地筹集税收收入，有效地保障国民经济和社会的平稳运行，这些不同的做法可以归纳为宏观税收管理和微观税收管理两个层面，具体的管理重心在不同时期各有侧重，在不同时期也有不同的提法，例如，“二分离或三分离”“两同步、三结合”“科技+管理”“精细化管理”“风险管理”等等。

从历史的视野来看，这一进程既是数代税务管理决策层审时度势，根据社会经济和税收制度的基础和需要做出了理性选择，也反映了我国税务管理现代化演进的一定内在逻辑。这一过程在基于广义的“大”税收管理框架下，可以从管理要素的不同角度来分析现代税务管理演进的轨迹和逻辑。

从本文的分析主题需要出发，在四十年的发展历程中主要选取了图1中的主要事件，进行概要式的回顾。

图1  基于管理要素分析的改革开放40年主要税务管理事件

其中核心的事件包括：

（一）主要征管模式的提出

包括1988年提出三分离或两分离试点，进而在1990年9月提出在全国进行推广，改变了建国以来的“一员入厂、各税统管”的税务管理员模式；在探索了近10年的基础之上，1997年2月，“30字”的征管模式正式由国务院批转，影响中国税务管理十多年；这一模式在2004年，增加了“强化管理”进一步形成了“34字”征管模式；对这一征管模式，2012年7月，全国征管会议提出“构建以明晰征纳双方权利和义务为前提，以风险管理为导向，以专业化管理为基础，以重点税源管理为着力点，以信息化为支撑的现代化税收征管体系”，深化征管改革。

（二）主要法律形式的确定

在1986年4月，《税收征管暂行条例》出台，对应税收征管实践的经验积累和法制建设的需要；1992年《税收征管法》的制定和实施是我国税收法制建设的重大突破，标志着依法治税前进了一大步，用法律形式对税收管理进行了规范和固定；2001年4月28日，九届全国人大常委会第二十一次会议对《税收征管法》做出较大幅度的修订。

（三）影响税收管理体系的重要管理思路的提出

除了前面提及的“三分离或两分离”，还有在1990年之前提出的“两同步、三结合”，在1998年提出的“科技+管理”，2004年提出的“精细化管理”，2008年提出的“分类管理、专业化管理”，以及2013年提出的“绩效管理”等重大思路，2013年提出现代税收六大体系。

（四）涉及税收管理体系重要要素的提出

包括重要管理制度、管理平台等。在管理制度方面，2005年提出纳税评估管理办法，2009年以来提出税收风险管理；在信息化建设方面，1994年5月提出进行“金税工程一期”建设2001年11月，时任国务院总理朱镕基视察金税工程，以“金税工程是增值税的生命线”的说法给予高度肯定，2016年10月金税工程三期全面上线，成为支撑我国当前税务管理的核心信息化平台。

（五）十八大以来，税收管理现代化建设加速

中央深改组2015年12月，审议通过了《深化国税、地税征管体制改革方案》，并成为征管体制改革的指南。2018年3月，十三届全国人大一次会议明确国税地税机构合并，实行以国家税务总局为主与省（区、市）人民政府双重领导管理体制。

以上各个时期的重要管理事件，既有根据当时的税收经济形势，由当时的税务管理决策层做出的管理选择，又有税务管理内在逻辑的自身推动。本文以“30字”征管模式为典型，构建税务管理模型，并对模型中涉及的税务管理要素进行剖析。

图2  “30”字征管模式的管理要素剖析

以图2为例，我们可以对“30字”征管模式体现的税务管理体系进行剖析。首先来看管理主体即所谓的征纳双方，管理主体之间通过计算机网络进行信息沟通，纳税人的主要职责是自行纳税申报，而税务管理部门的职责是提供优质的纳税服务，并对不遵从的纳税人进行稽查。由于资源所限，最优化的方式是通过集中在纳税服务大厅进行，而对不遵从的纳税人进行“抓大放小”，有计划地对重点行业、重点纳税人进行稽查。

这一体系模式中，主要的要素包括管理主体、管理职责、管理介质和工具、信息交流沟通方式、资源优化方式等核心组成部分，现代化税务管理体系的构建则围绕着这些要素不断演进（如图3所示）。

图3  税务管理中的主要构成要素

首先，从管理者的角度来看，税务管理从税务局一身担当，一分为二，形成了企业的税务管理和税务管理部门的税务管理。当然，本文关注的重点主要是税务部门的税务管理。如果说税务管理的主要任务是管理税收遵从风险，在“一员入厂，各税统管”时期，虽然没有税收风险的提法，但是毫无疑问，当时进行税收管理的目的也是为了防范税收流失的风险，而伴随着我国企业主体地位的不断确立，征纳双方权利和义务的清晰，客观存在的各种税收风险，由于主体个体的视角不同，而形成了所谓的企业税收风险和税务管理部门的执法风险。现代化的税务管理应该不仅重视税务部门的税收（风险）管理，也不应该忽视企业的税收（风险）管理，两者是相辅相成、相得益彰的。

其次，从管理方法和手段的角度来看，税收管理手段从“征、管、查”的分离开始，花开多枝，形成了风险管理、纳税评估、税收稽查等多种类型的不同管理方法和手段，并且这三者之间的联系以及各自的功能在发展过程中也在逐渐清晰。

第三，从管理环节来看，税收管理的环节从最为核心的焦点环节开始，例如增值税专用发票的管理，发展到所涉及的其它环节，从税务管理的局部（税种、功能）到整体，从重点到细节，从税务部门的内部延伸到涉税相关的各个外部部门。另外，从这一角度的演变来看，税收管理的确需要所谓的“全面管理”，完善的税务管理应该遍布申报前、申请中、申报后的每个细节。

最为重要的是，从管理理念的角度来看，税收管理理念从单纯的“打击”，发展为“服务+执法”的组合，并且从目前各国税收管理理念的变化趋势来看，将有可能进一步演化成了合作性遵从风险管理的理念，并将发展成为“信任+管理”的新型组合，关于这一理念，下文将进一步详述。

这一管理模式下强调“大”税务管理，即税务管理的范围进一步扩大，既包括以纳税人为对象的税务管理部门为主的税收管理，也包括税收生命周期整个过程中各参与主体、各相关要素的管理和沟通。

以上从管理者、管理方法和手段、管理环节和管理理念等多个方面的分析，基于广义的“大”税务（风险）管理框架，简要地剖析了我国税务管理的历史演进逻辑。进一步来看，税收管理的演进是我国市场经济体制不断确立过程的折射，税收管理主体的多样化反映了市场主体的多样化，管理手段的丰富性反映了对市场利益最大化理性机制的尊重和应对，管理环节的全面化反映了市场主体交易的活跃性和复杂性，管理理念的转变反映了市场运行中政府和市场主体和谐关系认可度的不断提高。事实上，税收管理的这种历史演进轨迹遵循了一个基本的规律：税务管理作为一种上层建筑，必然受到历史、社会、经济等条件的约束，一定时期税务管理最优化的方针策略和模式选择必然是历史和逻辑演进中的最佳结合点。总之，这四十年来的任何一种税务管理模式，即使不是环环相扣的演进，也是与税务管理的其它历史发展阶段藕断丝连，隔空呼应，理解和把握这种联系，是推进和建设我国税务管理现代化的必备前提。

税务管理现代化体系的演进，正如业内共识的一句话，税收征管是税收工作永恒的主题，改革创新是提高税收征管水平的不竭动力。税收管理要与税收制度相匹配，而税收制度则被社会经济发展所推动。进一步来看，这种发展不仅是中国税务管理当局审时度势的自我选择，也是各国税务管理的先进经验借鉴、公共管理理论指导以及税收遵从内在规律的推动。

（一）各国税务管理的先进经验借鉴

20世纪90年代后期以来，各国税务管理部门不约而同地提出“现代化工程”，他们所采取的一些措施可以为我们推进税务管理现代化的建设提供有益的参考和借鉴，其主要做法如下：

1.管理目标的转变。管理目标是税务管理体系的顶层设计，决定着税务管理体系的模式设计和关注重点。从各国的税务管理历史演进来看，的确影响深远。例如，美国现代化法案中（深圳市国家税务局，2002），“现代化英国政府”计划中（刘军，2009）都提出了税务管理目标的转变。各国税务管理目标的转变，反映了各国在制定税收管理战略时，都体现了现代国家治理体系中对税务管理进行更高战略定位的愿景。

2.业务模式的改变。在现代化管理模式的转变中，各国提出了新的业务模式和业务重点。首先，是对整个税收征管过程进行重新规划，近十年来的重大转变之一就是提出风险管理模式（OECD，1997）；其次，重视增加与纳税人的沟通，提高沟通的方便程度和效率；第三，针对不同税务管理对象和场景，进行基于分类的专业化管理；第四，针对不同纳税人群体进行管理，各国普遍针对大企业和高净值个人加强税收管理；第五，充分发挥税务中介组织的作用，提倡各方共同合作，进行税收社会化治理，共同提高纳税人遵从度。

3.组织形式和评价体系发生转变。一方面根据改进的业务模式和流程，设计了新的组织架构，建立面向纳税人类型的组织机构，并且融入专业化、扁平化等特征。另一方面，在新的组织架构基础上，进行更有利于战略目标的绩效考核。例如，OECD（2011）对49个OECD国家和非OECD国家进行研究发现，除4个国家的税务局外，其余国家的税务局均实行了绩效管理体系。

4.信息技术基础的现代化工程。现代化税务管理必须要以现代化的信息基础设施作为支撑。各国税务管理部门在纳税服务和税务管理中全面应用信息技术，并不断改善信息技术与业务的融合程度，运用信息技术重塑传统业务流程。近年来，基于互联网技术的纳税服务和税务管理成为各国税务管理信息化的重头戏，通过社交媒体与纳税人沟通，运用人工智能和大数据提高税务管理效率，成为了互联网时代税务管理的亮点（谢波峰，2017）。

（二）政府公共管理理论的指引

税务管理现代化的理论界定主要来自于公共管理理论，尤其是新公共管理理论。在公共管理领域，20世纪80年代的英美两国应运而生一种新的公共管理模式—新公共管理，并迅速扩展到西方各国。与以往传统的公共行政框架内进行的变革不同，新公共管理不是对现存行政管理体制和方式进行某种程度的局部调整，而是对传统的公共行政模式的一种全面清算和否定。

新公共管理以现代经济学和私营企业管理理论和方法作为自己的理论基础。首先，新公共管理从现代经济学中获得诸多理论依据，如从“理性人”的假定中获得绩效管理的依据；从公共选择和交易成本理论中获得政府应以市场或顾客为导向，提高服务效率、质量和有效性的依据；从成本—效益分析中获得对政府绩效目标进行界定、测量和评估的依据等等。其次，新公共管理又从私营管理方法中汲取营养。新公共管理认为，私营部门所成功地运用着的许多管理方式和手段都可为公共部门所借用，如绩效管理、目标管理、组织发展、人力资源开发等并非为私营部门所独有，它们完全可以运用到公有部门的管理中。

税务管理作为公共管理的子范畴，从新公共管理理论来看，对税务管理现代化有以下启示：第一，税务管理现代化必然会体现理念的转变，会从“监督控制”变化为“管理服务”；第二，税务管理现代化必然会发生管理手段的革新，将企业应用比较成功的手段方法引入税务管理中；第三，税务管理现代化必然会发生组织机构的变化，须重新审视税务管理中税务人员的管理机制；第四，税务管理现代化必然会由过去的粗放式管理，进入以定量的科学方法为工具的集约式管理；第五，大力发展税务中介，也是公共管理发展的方向。

近些年来，延续新公共管理理论的发展，结合信息技术发展，公共管理领域关于国家治理的研究成果也推动了税务管理现代化的发展，其中国家治理、整体政府、电子政府等研究，在国家治理中强调整体性治理（竺乾威，2008）、多元主体沟通互动（刘亚平，2010），整体政府和电子政府（董新宇，苏竣，2004）中提出的“一站式”理念，对税务管理纳入国家治理体系的定位提升和作用发挥给予了重要的理论指导。

（三）税收遵从理论发展的推动

从某种意义来说，税收管理的核心任务就是管理纳税人的不遵从，因此税收遵从理论的深入研究对税务管理体系的建设起着重要的理论支撑作用。总体上看，对税收不遵从的研究模式主要有三种：第一是基于预期效用理论的理性模式；第二是以前景理论为代表的行为模式；第三是考虑经济和非经济因素的综合影响模式。

所谓综合模式是指近年来国外研究者提出了所谓的“遵从坡面模型”，该模型在A—S模型所描述的强制性遵从路径之外，又刻画了另一条遵从路径：合作型遵从，认为税务机关与纳税人之间，甚至于涉税各方之间，应当建立合作型、信任型的伙伴关系，让纳税人实现最大程度的、自愿的税收遵从。

该模型假设税收支付受税务机关的信任度和权力影响。如果税务机关的信任度和权力处于最低水平，则税收支付较低，纳税人会采取自利行为通过税收逃避来最大化其收益。当税务机关的信任度提高时，税收支付会提高。这同样适用于税务机关的权力（定义为税务机关侦查和惩罚税收犯罪的能力）。税务机关可以通过强制税务执行或自愿合作来提高税收遵从水平。总而言之，自愿合作与强制遵从之间的差别可以通过纳税人的行为以及潜在的动机得到反映，同时，税务机关的信任度和权力可以相互作用。因此，税务机关与纳税人之间应当建立合作性、信任型的伙伴关系—即帮助纳税人实现“合作性遵从”：该遵从行为将使得纳税人在正确的时间缴纳正确数额的税款。

在合作性遵从的策略之前，税务机关的遵从实现手段可以概括为“服务＋执法”，这一模式虽然十分精准，然而无法反映多方互动背景下纳税人遵从的驱动力量，并且仅仅代表税务机关单向的努力。在合作性遵从策略下，更低成本却产生更高遵从度的内在驱动力量是征纳双方的信任，甚至于是涉及各方的相互信任。从而，产生最大遵从度的最优税收执行资源配置，变成了“最大程度信任＋最优执法资源配置”。在合作性遵从策略下，从单向的“执法＋服务”，演变成为多向互动的“信任＋执法”。从目前来看，这一模式被越来越多的税务管理部门作为其税务管理模式的理论指导。

党的十九大报告提出“中国特色社会主义进入新时代”，在新的历史起点上提供平衡、充分、满足党、国家和人民期望的税收管理与服务需求，履行好税收职能。这是税务管理现代化发展面临的最大形势，需要进一步地完善我国现代化管理体系的建设。

总体而言，可以预期的是管理对象的分化，从企业到自然人，管理主体，从国税局到地税局的合并，纳税人和缴费人的多元化，非税功能的进一步丰富。在这一大的趋势之下，在税务管理现代化的认识框架中，有所谓的“流程+机构+信息化平台”的看法，这一看法颇具道理，本文也试图从这三个角度展开进一步的分析。

（一）形成符合中国国情的现代征管程序

对于现代税收管理程序有不少观点，例如，过程由五个基本程序构成：纳税人自我评定程序、（税务机关）税收评定程序、税收征收程序、违法调查程序、争议处理程序（张爱球，2014；李林军，2012）。这五个基本程序相互联系，形成现代税收管理的核心流程。一般而言，不同国家税收管理流程对应不同的分类选择方式，还有不同的体现形式。

目前我国已经形成了与信息化宏观发展良好格局相适应的，税务管理运行自动化的大信息平台，对于能够做到遵从的纳税人而言，自动化的征管具有了一定的基础。基于自动化的税收征管，要进一步优化税务管理的核心功能，形成基于税收风险分析，包括强制征收、纳税诉求响应、税收诉讼、税收法律服务在内的现代征管程序。

（二）应用新技术和新理念完善“后金税三期”时代的信息技术平台

信息系统是使能器，从信息技术在中国税务管理的应用历史来看（谢波峰，2017b），在不断变革中，将税务管理系统进行信息系统层面的映射的确是一项不容易的工作，然而“惟其艰难”，才见其珍贵。从目前来看，面临越来越复杂庞大的系统、人工智能、区块链、云计算、大数据等领域迅速发展的新技术，用包括整体业务架构的方法论、全局业务的数据建模、科学化的系统开发方法、工程化的系统运行、先进的建设理念等，完善“后金税三期”时代信息技术平台建设。

（三）优化形成既发挥主动性又有所监督的现代化税务管理机构

在国地税合并的大背景下，税收征管法即将修改完成，逐渐形成现代化科学管理流程，税务管理部门的管理能力毫无疑问将大大增强，与此同时，“扁平化”和矩阵式权责等组织机构的完善进一步提高税务管理的效率（张斌，2018），同时制衡税务管理部门的权力，也是税务管理现代化建设的重要方面。从中国税务管理现代化的实践需要和阶段性要求而言，借鉴国外经验，可以尝试进一步完善机构的设置。例如参照货币政策委员会的做法，探索成立税收政策与管理咨询委员会，在依法治税基础上，从专业性方面为税收管理现代化提供专业性的治理保障；成立税收法律办公室，解决全国税法统一解释和服务问题；成立具有一定独立性的税务服务监察办公室，统一税收管理和服务的监察权限。

本文回顾了改革开放四十年来中国税务在管理现代化道路上的探索，分析其演进机制并对未来税务管理现代化的进一步完善进行了思考，在2018年国地税合并之后，站在中国税务管理的新起点和新基础，我们有理由相信，中国税务管理现代化的未来会更加美好，能够为各国税务管理现代化提供一个良好的中国范本，为国家治理现代化体系提供坚实的基础和支撑。

文章来源：《财政科学》2018年第9期。