自 2008 年开始，我国陆续实施了增值税转型改革（生产型增值税改为消费型增值税）、营改增以及简并增值税税率等重要改革。改革的目的在于进一步完善增值税税制，以及落实国家结构性减税的宏观经济政策。下文分别从衡量增值税税负的四类口径分析增值税改革的减税效果。

一、增值税法定税率的变化

从增值税法定税率看，增值税转型没有改变增值税法定税率，营改增使得大部分原缴纳营业税行业的法定税率上升，而2017年7月1日以后简并税率使得我国增值税法定税率有所下降。2017年7月1日以前，我国增值税法定税率有五种，分别为17%、13%、11%、6%和零税率。2017年7月1日起，取消了13%的增值税税率，原13%税率的应税货物简并为11%的税率；2018年5月1日起，原适用17%和11%税率的分别调整为16%和10%，分别下降1个百分点；2019年4月1日起，制造业等行业增值税税率从16%降至13%，交通运输和建筑等行业增值税税率由10%降至9%。截至2019年6月，我国增值税法定税率有13%、9%、6%和零税率，另外还包括3%和5%两种征收率。

二、增值税行业税率的变化

参照樊勇（2012）对增值税行业税率的计算方法，我们对增值税转型、营改增以及2017年7月1日的简并税率等改革的增值税行业税率变化进行了估算（详见表2）。

通过对表2的分析可知，增值税转型和营改增后，原缴纳增值税行业的行业税率有所下降，营改增的减税效果较为明显；而简并税率后，原缴纳增值税行业的行业税率却有升有降。其中，增值税转型后原缴纳增值税行业的行业税率下降了0.1%～2.92%；而营改增后下降了1.2%～3.4%。其内在逻辑是，增值税转型和营改增都是扩大增值税抵扣范围的改革，当抵扣范围扩大时，理论上可抵扣的进项税额增加，自然能够保证原增值税行业在行业税率层面上只减不增，而营改增的扩围规模大于增值税转型，减税效果也更明显。但是简并税率政策却并非如此，当适用13%税率行业的法定税率降低为11%时，虽然这些行业的行业税率降低（例如电力、热力、燃气和水的生产和供应行业的行业税率下降约3.5%～5.1%），但对其他行业而言，意味着理论上可抵扣的进项税额减少，结果表现为其行业税率的升高（例如制造业的行业税率上升约1.1%）。

对于原缴纳营业税的行业而言，营改增的减税效果显著，除房地产行业外，其他行业的行业税率均有所降低，甚至表现为负税率。营改增后，房地产行业的行业税率没有降低的原因在于，其法定税率较高且抵扣率较低（房地产的中间投入仅占总产出的25%左右，而法定税率却高达11%），从而导致行业税率较高。可以说，无论是原缴纳营业税还是原缴纳增值税的行业，营改增总体上带来行业税率的降低。而对原缴纳营业税的行业而言，简并税率使其行业税率小幅上升，这是由于简并税率未对原缴纳营业税行业的销项税率产生影响，反而减少了来自上游行业可抵扣的进项税额(例如来自电力、热力、燃气和水的生产和供应行业的进项税额)。

三、增值税企业缴纳率的变化

由于企业微观层面的个体缴纳率难以直观反映出来，因此，此处仅反映行业层面的增值税企业缴纳率。利用2009-2018年《中国税务年鉴》《中国统计年鉴》数据，对不同行业企业增值税缴纳率的变化进行分析。 表 4 反映了 2008～2016 年不同行业企业增值税缴纳率。

由测算结果可以看到，2009年增值税转型对于增值税企业缴纳率口径下增值税的减税效果并不明显，呈现有升有降的趋势。例如，2009年增值税转型后，制造业和电力、热力、燃气及水生产和供应业企业的增值税企业缴纳率有所降低，而采矿业企业的增值税企业缴纳率却有所上升，这与行业税率在增值税转型后均下降的趋势不尽相同。导致这种现象一个重要现实因素是税收征收率在2008年以来不断增长（周黎安等，2012）。相比之下，营改增逐步推开后增值税企业缴纳率总体呈现下降趋势，其中也有部分行业企业有所上升或波动。例如，交通运输、仓储和邮政业企业增值税缴纳率下降0.69%、文化、体育和娱乐业企业增值税缴纳率下降1.86%，而电力、热力、燃气及水生产和供应业企业增值税缴纳率上升2.47%。

四、增值税实际税负的变化

理论上看，在企业缴纳率的基础上可以计算出实际税负在生产者和消费者之间的分配。由于本文分析的是减税效果，因此仅探讨每类税负口径下不同行业实际税负的变化情况。根据实际税负的计算公式可以看出，增值税实际税负受税收负担在生产者与消费者之间分担的比例（δ）影响，因此增值税企业缴纳率变化趋势与增值税实际税负变化趋势相一致，如果企业缴纳率下降，实际税负也会下降。因此，上述增值税改革对企业缴纳率影响的分析结果也同样适用于实际税负的变化。但是，需要说明的是，减税规模会存在生产者和消费者之间的分摊问题。例如，减税规模约5000亿元，意味着生产者仅能减税5000×(1-δ)，而消费者将减税5000×δ。由于取决于增值税在各行业、各产品内部以及生产者与消费者之间的税负转嫁关系，而这种税负转稼关系的估算是十分困难的，甚至是不可获取的。

五、小结

上文对四种衡量增值税税负口径的分析可以得出以下结论：第一，衡量增值税改革的减税效果应分别从增值税法定税率、行业税率、企业缴纳率以及实际税负等口径进行分析，并采用相同口径进行比较，否则会导致分歧，影响对增值税改革效果和方向的判断。第二，在四类口径中，增值税实际税负是最客观的口径，但由于转嫁因素的复杂性而难以估算。第三，四类口径下增值税改革的减税效果总结如下图：

需要指出的是，增值税企业缴纳率是行业税率与现实因素的结合计算出来的结果。现实因素错综复杂，可能会一定程度上偏离行业税率的变化方向，但总体趋势仍然不变。此外，由于我国实际税负在生产者（企业）和消费者间分配，因此企业关注增值税税负在情理之中，这也回答了前文所提的第二个问题。而某些行业企业对于增值税减税获得感不强的原因则在于企业关注的税负口径并非实际税负，而是其他三类口径，事实上，只有实际税负才是企业承担的实际成本。

降低增值税税负是我国税制改革的方向之一。虽然降低法定税率是一种最为直接、简单的减税方法，但由于我国的法定税率已经处于较低水平，而且降低法定税率的减税效果需要通过行业税率、企业缴纳率和实际税负三层关系才能传递到企业身上，效率较低。因此，本文建议，从以下方式进行改革，进一步提升增值税的减税效果：

（一）推进增值税留抵退税制度改革，减少增值税中间环节。税负留抵税额的存在是企业增值税无法完全转嫁到下一环节的重要因素之一，增加了企业的成本。因此，建立和完善增值税留抵退税制度，从根本上减轻企业承担的留抵税额，可以有效降低企业实际税负，还原增值税应由消费者负担的理论本源。

（二）提高企业实际抵扣率，使企业实际抵扣率接近理论抵扣率水平。当考虑到诸多现实因素时，如企业对税收制度熟悉程度不够、发票保存不完善、纳税意识不高等原因都会致企业实际增值税抵扣率低于理论增值税抵扣率。而实际增值税抵扣率偏低会导致企业缴纳率和实际税负增加。为此，应通过进一步提高纳税服务水平、优化税收征管等方式，不断提高企业实际增值税抵扣率。

本文为原文内容节选

原文参见：樊勇、李昊楠，《对我国增值税改革减税效果的基本认识——兼议衡量增值税税负变动的口径》，《税务研究》2019年第7期

整理：刘 潘