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樊勇

樊勇等:衡量增值税税负的口径及内在逻辑

内容摘要:目前我国衡量增值税改革减税效果的口径尚未统一,一定程度上影响了对增值税改革减税效果的认识,也影响了对增值税改革方向的合理判断。本文从增值税法定税率、增值税行业税率、增值税企业缴纳率与增值税实际税负四类口径考察了我国增值税改革的减税效果,在此基础上提出应通过建立和完善增值税留抵退税制度、提高企业实际抵扣率等更有效的减税措施,以进一步提升我国增值税改革的减税效果。


增值税是我国的第一大税种,增值税转型和营改增等增值税改革无疑是1994年分税制改革以来最重要的税制改革,为全球税制改革提供了中国样本。增值税改革客观上起到了有效降低企业税负的效果,但是在增值税改革推进过程中,部分行业的企业对增值税改革的减税效果并不是完全认同。这时,有两个问题引发我们的关注:一是为什么减税数额巨大已成为客观事实的同时,部分行业企业的获得感却不强?二是增值税理论上是一般消费税,应由消费者承担,但是企业为何会如此关注增值税改革的减税效果?

能否合理界定衡量增值税改革减税效果的口径,直接关系到能否客观判断增值税的减税效果。目前,我国研究增值税税负的文献汗牛充栋,但对税负的概念并无统一认识,存在名义税负、实际税负、有效税率等诸多指标名称,有些情况下,即使同一指标名称也可能出现不同的定义。这在一定程度上影响了人们对增值税改革减税效果的认识,也影响了对增值税改革方向的合理判断。

为此,本文将增值税一般原理与我国增值税制度现状相结合,在厘清增值税法定税率、增值税行业税率、增值税企业缴纳率与增值税实际税负等四个概念以及相互联系的基础上,对各类口径下衡量的增值税税负进行估算,以更好地检验和反映我国增值税改革的减税效果,对下一步增值税改革的方向提供参考和借鉴。

一、相关文献及观点

目前,涉及增值税改革减税效果的文献数量较多,但所使用的税负衡量口径却各种各样(文献会选择使用有利于证明自身观点或是数据易得的口径)。综合看,现有文献衡量增值税税负的口径不一致主要存在三种情况:一是衡量增值税税负的指标名称不一致;二是指标名称一致,但对其定义不同;三是指标名称和定义相同,但选取数据涉及的范围和期间存在差异导致计算结果不具有可比性(详见表 1)。相较于前两种情况,第三种情况客观上会影响对增值税改革减税效果的认识。

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二、衡量增值税税负的口径及内在逻辑

基于增值税一般原理和我国增值税制度现状,本文认为衡量增值税税负的口径主要有四类,分别是增值税法定税率、增值税行业税率、增值税企业缴纳率和增值税实际税负(增值税税负在生产者和消费者之间的最终分担)。上述四类指标相互区别但又有内在的逻辑关系。

(一)衡量增值税税负的四类口径

1.增值税法定税率。增值税法定税率是指国家在税收法律法规中规定的增值税征收比例,是纳税人计算增值税税额(包括销项税额和进项税额)的基本依据。在同一个国家或地区,相同行业的企业适用的增值税法定税率是相同的。增值税法定税率是衡量增值税税负的第一层口径,但是由于各国实行的增值税制度以及征管能力不同,增值税法定税率并不能完全准确地反映增值税负担水平,更不能反映增值税税负在行业间的差异。

2.增值税行业税率。增值税行业税率是依据增值税法定税率计算出的行业层面的增值税征收比例,它由增值税法定税率和行业的投入产出结构决定。也就是说,不同行业即使适用相同的增值税法定税率,但由于投入产出结构不同,不同行业的增值税行业税率依然会存在差异。相对于增值税法定税率,增值税行业税率较难获得。增值税行业税率能够反映增值税税负在行业间的分布情况,也就是增值税在行业间的经济分配关系,是衡量增值税税负的第二层口径。若增值税法定税率不变或降低而增值税征收范围扩大(增值税征收范围扩大会使增值税抵扣范围扩大),那么增值税行业税率一定会降低或保持不变,这正是我国营改增实现所有行业增值税税负“只减不增”目标的理论依据。

3.增值税企业缴纳率。由于增值税是在生产和销售环节征收,由企业缴纳,因此,可以定义增值税企业缴纳率为商品生产商(服务提供商)和批发零售商在生产经营过程中缴纳增值税与生产经营成果之间的比例。它能够反映增值税税负在企业间的分布情况,是衡量增值税税负的第三层口径。增值税企业缴纳率主要受两个因素的影响:一是行业税率,即从事不同行业的企业可能因增值税行业税率不同而缴纳不同比例的增值税;二是增值税管理水平,包括税收优惠情况和征收率等。考虑到征收缺口的存在,在一个经营周期内,增值税企业缴纳率一般低于企业所属行业的行业税率,当然也存在一些特殊情况。需要指出的是,本文中的企业缴纳率就是以往文献中所指的有效税率。

4. 增值税实际税负。增值税实际税负是指负税人承担的经济负担,是衡量增值税税负的第四层口径,也是最为客观的口径。增值税理论认为,增值税属于一般消费税,税负可以完全转嫁给消费者,而生产商品或提供服务的企业并不承担税负,因此增值税税负这一概念仅是针对消费者而言,对其他方面没有影响。然而,有一些研究或实践表明,增值税并不是完全由消费者承担,而是由消费者和生产者共同承担(Smart et al., 2008)。 聂海峰等(2010)、尹音频等(2017)等研究发现,我国的间接税负担中有60%~80%由消费者承担,仅有20%~40%由生产者承担。而增值税税负无法完全转嫁给消费者的主要原因有以下两个方面:一是增值税并不是完全的中性价外税,不可能完全不影响消费者的消费决策,这是无法完全转嫁的基本原因;二是没有建立增值税全面的退税制度,如果企业存在库存或滞销商品,它就会在一定时间内承担上一环节转稼的税负。因此,将转嫁因素纳入到考虑范围中时,企业承担的增值税实际税负要小于增值税企业缴纳率,而这一点是经常被税收理论界和实务界经常所忽略的。

(二)四类口径间的逻辑关系

上述四类口径中,使用较多的是增值税行业税率和增值税企业缴纳率,而增值税法定税率由于简单直观,也会被用于增值税税负的比较。这四类口径之间虽然有所区别,但有其内在联系(图 1)。

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在厘清上述四类口径下增值税税负定义的基础上,可以通过简单的计算公式清楚看到这4种税负的关系。以增值税实际税负与法定税率二者的关系为例,可以发现,增值税实际税负取决于投入产出结构、现实因素和税负转嫁因素三个方面。很显然,在现有税制下,增值税实际税负不同于增值税法定税率,也不同于增值税行业税率和增值税企业缴纳率。


本文为原文内容节选

原文参见:樊勇、李昊楠,《对我国增值税改革减税效果的基本认识——兼议衡量增值税税负变动的口径》,《税务研究》2019年第7期。

整理:刘潘