一年前，G20领导人罗马峰会核准通过了《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，同意推行“双支柱”国际税收改革方案。根据一些机构测算，支柱一每年可以向市场国转移大约1250亿美元的利润，支柱二每年可以增加全球税收收入1500亿美元。但就在对国际税改取得重大进展而感到欣喜之时，人们意识到，“双支柱”方案的制度设计和有效实施是两码事，有人形容这就像把一匹烈马的缰绳从政策制定者转交给立法者，再转交给税收制度的执行者，每个人对这匹烈马的感受都不一样。从“双支柱”方案出台到各国加以实施，有许多技术和法律问题，也存在一定的政治风险。如果这些问题无法很好地解决，方案难以推行。所以在过去一年中，OECD包容性框架做了大量的方案落地工作。这期间不仅要接受来自各方面的挑战，还要照顾不同国家的利益，用OECD财政事务委员会主任法布里兹亚·拉佩克雷拉的话说，是“难以置信的困难的实施阶段”。

“双支柱”方案面临技术、法律和政治难题

在“双支柱”方案中，支柱一面临的实施困难更大。因为其涉及国与国之间税收权益的再分配，实施起来更为复杂和敏感。此外，金额A的基本规则有了，但更详细的操作办法和关键要素都尚未制定。在这种情况下，想将金额A的规则变为各国国内法不太现实。2022年7月11日，OECD发布的《支柱一金额A进展报告》提出，2023年上半年举行多边公约签约仪式以落实支柱一，并计划在仪式上发布解释性声明，争取2024年各签约国开始实施支柱一。《进展报告》还承诺，在今年底发布金额B的详细规则。相对于支柱一，支柱二的进展更快。2021年12月，OECD发布了支柱二实施模板，2022年3月又发布了相关注释。

除了技术和法律的问题，支柱一和支柱二还面临一定的政治风险。从支柱一金额A的门槛标准（200亿欧元的销售收入、10%的销售毛利率）来看，金额A目前只涵盖世界500强跨国公司中的78家企业，有声音指责这种覆盖面过于狭窄。例如，非洲税收管理论坛认为金额A可能会导致新的不公平。还有声音担心支柱一设计过于复杂，很可能会在国与国之间造成新的矛盾。

支柱二面临的政治挑战更大。支柱二中的全球最低税率定在15%，远低于一些国家现行的税率，尤其是非洲和拉美国家的税率；还有一些国家为了吸引外资或鼓励技术创新实行大量的税收优惠，实际税负较低。一些国家认为，全球最低税影响了本国税收主权。OECD原税收政策和管理中心主任帕斯卡也承认：“各个管辖区为了强化自己的税收主权不得不先失去一些税收主权。”

美欧各有权衡，各国对“双支柱”支持力度不一

美国一直有反对支柱二的声音。美国联邦所得税从1981年就有对企业研发支出给予税收抵免的规定。2015年，美国通过《保护美国人免受税负高企法案》，将企业研发支出税收抵免长期化。美国许多州税法也有同样规定。因此，美国一些研发投入大的公司实际税负较低。2022年2月，美国参议院财政委员会的14位共和党议员给美国财政部长耶伦写信，表达对支柱二的担心，认为其实施将导致美国一些公司竞争力下降。此外，支柱二与美国全球无形低税所得（GILTI）制度有差异，若实施支柱二，需要修改GILTI制度。例如，在计算跨国公司的有效税率时，GILTI是全球算账（全球汇总法），而支柱二采取国别算账（辖区汇总法）；又如，GILTI适用于受控外国公司的所有美国股东，基本不设门槛，而支柱二根据营业额设置了适用门槛。起初，在2021年《重建美好未来法案》中，拜登政府准备修改GILTI，但该法案未能获得参议院通过。2022年8月16日，拜登签署《通胀削减法案》，提出公司税改革，要求在3个连续年度中财务报表利润平均达到10亿美元并以美国为基础的公司缴纳15%的可选择最低税。这种可选择最低税将美国大型跨国公司（150家左右）境外子公司的利润纳入征税范围，未来10年可使美国税收收入增加约2000亿美元。显然，可选择最低税是撇开支柱二另起炉灶。人们认为，这意味着美国采纳支柱二的必要性和可能性进一步降低。拜登政府过去之所以热衷于全球最低税，主要是拜登在竞选时声称要提高公司税税率（从目前的21%提高到28%）。但是，在最近举行的美国中期选举中，共和党已取得众议院的控制权。而共和党一直反对拜登政府的加税计划，一旦加税改革“泡汤”，拜登政府对支柱二的支持力度恐怕也要大打折扣。

欧盟最先倡导全球最低税。为了让所有成员国都执行支柱二，欧盟准备颁布反避税指令（三）。这一指令颁布需要27个成员国一致通过，而这个过程总是节外生枝。先是2022年4月，波兰在表决中投了反对票，理由是必须有一种机制能保证支柱一和支柱二同时实施。波兰的税制中设有“创新盒”制度，其公司税的名义税率为19%，为了鼓励企业创新，从2019年起对企业基于合格的无形资产取得的利润只按5%税率征税。一旦实行支柱二，15%的全球最低税率将限制其“创新盒”制度继续发挥作用。后来，波兰在欧盟的劝说下放弃了反对立场，但匈牙利又站出来反对。匈牙利的公司税名义税率仅为9%，对汇出股息不征收预提所得税，所以实际税率远低于15%。如果匈牙利实施支柱二，将失去低税负的传统优势，对吸引外资十分不利。最近，美国财政部突然终止了其1979年与匈牙利签署的税收协定，理由之一就是匈牙利反对支柱二。当然，欧盟多数国家支持全球最低税。德国已经明确表示，即使其他欧盟国家反对，也会单独实行本国版的最低税。

这次《巴厘岛宣言》力挺“双支柱”方案，又为其最终在各管辖区落地带来了新的曙光和动力。