在多边国际税改目标难以实现的情况下，修改和完善双边税收协定不失为解决新形势下国际税收问题的现实选择。

 鉴于经济合作与发展组织（OECD）主导的全球税制改革进退维谷，而且其设计的“双支柱”方案没有很好照顾到发展中国家的利益，广大发展中国家迫切要求更改“赛道”，由联会国主导一场新的国际税改，以期建立一个更加包容、更加有效的国际税收制度。

2022年12月30日，第77届联合国大会首次提出由联合国制定国际税务合作框架的决议草案。该决议草案由尼日利亚代表联合国54个非洲成员国提出，充分体现出广大发展中国家要求维护自身税收利益的强烈愿望。2023年12月，第78届联合国大会第25次会议表决通过了《在联合国促进包容和有效的国际税务合作》决议。2024年12月24日，第79届联合国大会通过了特设委员会起草的《国际税务合作框架公约职权范围》。为此，联合国大会专门成立了政府间谈判委员会(INC)，计划从2025年到2027年每年在美国纽约和肯尼亚内罗毕举行3次谈判会议，谈判的核心目标是建立个能够持续应对现有和未来税收及相关挑战的国际税收合作治理体系。在该体系中，世界各国承诺公平分配征税权，包括对跨国企业公平征税。

税收涉及国家主权和经济利益，所以在全球范围内推进企业所得税改革十分艰难，OECD主导的“双支柱”国际税收改革就是一个现实案例。“双支柱”方案包括支柱一和支柱二，支柱一由金额A、金额B两部分组成，其中金额A是最重要的部分，它主要解决征税权在跨国企业居住国与市场国之间的重新划分问题。支柱二主要解决的是税收逐底竞争问题，具体措施是建立全球反税基侵蚀机制，在企业所得税方面规定15%的全球最低税，并通过一些规则和措施来保障其落实。可以看出，“双支柱”方案不仅相当复杂，而且是一种超国家的税收调节，所以能否像制度设计者想象的那样平稳落地、顺利实施，越来越值得怀疑。为了从实际出发，使改革能够顺利推进，联合国的国际税改没有采纳支柱一金额A的多边公约形式，而是选择了框架公约。税务合作的多边公约对签约方具有严格的法律约束力，其中的条款类似于双边税收协定。而税务合作的框架公约要比多边公约灵活得多，它主要体现为高级别的政治承诺，内容包括合作的总体目标、程序规则、制度安排、治理结构等。对于税务合作特别具体的义务和规则，可以在框架公约的基础上单独制定附加议定书，议定书对签署各方有一定的法律约束力，允许自愿加入和退出。联合国大会要求INC从2025年2月开始就《国际税务合作框架公约》的文本内容及两份早期议定书展开谈判。第一份早期议定书的题目已由以前召开的联合国大会确定为"在数字化和全球化不断深化的经济中对跨境服务所得如何征税”，第二份早期议定书的题目也已在2025年2月3日-6日召开的INC会议上敲定，题目为“税收争议的防止与解决”。

从目前联合国介入国际税改的态势看，尽管发展中国家在其中有了更大的发言权，但无论是框架公约还是议定书都不能在全球范围内强制性地协调各国的征税权和税收制度，所有的合作都建立在各国自愿参加的基础上。笔者认为，由于国家之间特别是发达国家与发展中国家之间的税收政策取向和税收利益差异较大，这种自愿性的税务合作很难实现全球多边税制改革。

从INC投票规则的制定就可以看出，发达国家与发展中国家之间的意见分歧相当大，美国、英国、欧盟等发达国家坚决要求采取一致通过规则。美国认为只有采取一致通过规则，投票结果才经得起时间的考验；英国认为一致通过规则是国际税务合作的基础，是保证未来谈判成果能够在各国广泛实施的有效手段；欧盟也认为多数通过规则不可接受。而尼日利亚、巴基斯坦等众多发展中国家认为如果采取一致通过规则会危害多边原则，还会因为个别发达国家投反对票而忽视了发展中国家的需求，所以力主采用联合国大会的简单多数通过规则。在2025年2月INC第一次会议上，各方相持不下，直到会议的最后一刻才勉强接受INC主席、埃及财政部助理部长拉米·尤素夫的提案，即一般重大事项表决采用简单多数通过规则，但涉及议定书表决需要2/3投票通过。尽管各方对投票规则勉强达成一致，但今后在具体问题上特别是有一定法律约束力的议定书条款上的冲突仍不可避免。特别需要提及的是，美国代表在此次会议的第一天下午就宣布退出谈判，理由之一就是其所坚持的一致通过规则没有得到相应回应。欧盟过去也曾提出，如果不采取一致通过规则将退出谈判。所以，这场国际税务合作今后因投票表决问题而“不欢而散”也不是没有可能。

联合国确定的两个早期议定书的题目，实际上都是OECD及其包容性框架长期致力于研究的问题，并都取得了一定的成果。经济数字化和全球化背景下对跨境服务所得征税，其实与金额A所要解决的问题一致；税收争议的防止与解决则在OECD应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）的第14项行动计划“使争议解决机制更有效”的研究范围之内。联合国此次主导的国际税改“从零做起”，很可能重复OECD过去所做的工作，或造成工作效率低下，也可能拖延国际税改的时间。

联合国大会要求INC在2027年9月之前拿出《国际税务合作框架公约》的最终文本及两份早期议定书，而在此之前，许多国家恐怕会迫不及待地开征或恢复征收数字服务税(DST)，目前全世界有30多个国家已经或准备立法征收DST，其中多数国家因OECD正在力推金额A而与其达成暂缓征收DST的协议。如果金额A的实施“遥遥无期”，联合国的税改再“姗姗来迟”，那么DST的“卷土重来”在所难免。笔者认为，当前联合国主导的国际税改不应重走OECD的老路，在不放弃多边合作的同时，鼓励更多的双边合作，在完善和更新双边税收协定范本上下功夫来解决数字服务的征税权以及税收争议等问题。2021年联合国在国际税收协定范本中增加12B条款，赋予用户国对境外企业取得的自动数字服务所得征税权，就是一个有益尝试。在多边国际税改难以实现的情况下，修改和完善双边税收协定不失为解决新形势下国际税收问题的现实选择。

文章来源于《中国税务报》2025年2月19日；作者：朱 青，中国人民大学财税研究所首席教授。