数字化和新时期全球化发展对全球主要经济体和新兴经济体的税收治理产生了深远的影响，与之相伴的是运行逾百年的国际税收规则体系面临挑战，确保利润在经济活动发生地和价值创造地征税成为国际税收治理格局革新的核心要义之一。2015年11月，二十国集团（G20）和经济合作与发展组织（OECD）发布税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划成果报告后，BEPS包容性框架（以下简称“包容性框架”）得以创建；2021年10月，超过135个包容性框架成员加入“双支柱”方案共识，相关经济体GDP占全球GDP的95%以上。

美国等世界主要发达经济体，在过去十年中一直积极参与国际税收治理规则革新，并与其国内税政尤其是国际税收管理措施的改革紧密结合、联动，以保障其核心地缘经济地位和跨国资本利益。美国通过其国内立法规则的专业操作，将相关反避税措施与国际投资决策中的考量相叠加，表面上顺应了国际税制改革进程，实质上则是为了实现本国利益最大化。2017年，美国在其国内税制改革中新设立的“税基侵蚀与反滥用税”（BEAT）这一税种，某种意义上成为其不断发展延续的反避税措施的渊源之一。本文主要讨论BEAT自设置以来的规则沿革和变动，重点考察美国参与国际税收治理格局革新以及在维护税收原则、规范税则细节和协调税收协定等方面的技术考量。

（一）美国税制改革中的反避税措施

2017年年底，时任美国总统特朗普签署《减税与就业法案》（TCJA），对包括个人所得税、公司所得税和国际税收领域在内的税收制度进行了一次重要的改革。尤其值得特别关注的是，此次改革中美国在国际税收管理层面形成了一系列特殊要求。一方面，美国公司税制从原来的全球税制变为参与豁免税制，即有条件的属地税制。美国居民跨国公司仅就来源于本国的所得缴纳所得税，对于美国企业控股超过10%的海外企业的股息红利所得免税。另一方面，为了防止消极所得和部分高流动性所得流向海外，TCJA新课征以下两类税。

一是“全球无形资产低税所得”。该税主要针对美国境外的受控外国公司所取得的无形资产收入课征。

二是“税基侵蚀与反滥用税”。该税的设立是为了防范跨国企业向境外关联企业支付款项而侵蚀美国税基的现象，打击收入剥离的资本弱化行为。

（二）BEAT背后的公司所得税“最低税”趋势

2017年7月，美国全面税收改革听证会对税基侵蚀的含义提出两种不同解读。一种观点认为，最佳的反税基侵蚀措施应是一种吸引投资、减少避税动机的机制；另一种观点则认为，最佳的反税基侵蚀措施是设定一个全球最低税率，以达到“停止逐底竞争、至少保留最低税收”的目的。后续出台的GILTI与BEAT均体现了“最低税”原则。

（三）数字经济背景下全球最低税方案

1.“最低税”提案的由来

如何应对数字经济下的BEPS问题早已成为全球性议题。在BEPS1.0时代，OECD将应对数字经济带来的税收挑战作为第一项行动计划，但并未提出确切的应对方案。关于数字经济背景下的税收规则改革，国际社会提出了多种方案。一是欧盟委员会针对传统互联网公司，在充分考虑数字平台创造价值的基础上，提出对特定互联网公司课征一定比例DST的方案。二是重新划分征税权，将跨国企业更多利润分配给市场所在国。上述两种方案均有不足之处。

在此背景下，德国提出了第三个改革方案：设立最低有效税率。该方案与美国税收改革中的GILTI与BEAT紧密相关，得到了美国的有力背书和支持。2021年12月，OECD发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》（以下简称《支柱二立法模板》），标志着支柱二方案整体设计基本完成。国际税收合作迎来BEPS2.0时代。

2.全球DST单边规则的发展

DST是数字经济下各国长期探索的阶段性成果。虽然征收DST的正当性和合法性在国际上还有争议，但作为一个过渡性方案，已被不少国家采用。

追根溯源，DST与BEAT有许多相似之处，如解决独立交易原则及属地原则未能将税收公平分配给为纳税人提供利益的管辖区等问题。此外，DST与BEAT的重要共识之一在于，承认纳税人应该在全球范围内至少支付最低数额的税费。由此可以更清晰地看出，BEAT是全球最低税的先例，其出台和当前数字经济下国际税收治理的发展趋势是一致的。

BEAT是针对美国企业以及在美国从事跨境业务的外国公司所征收的一种最低税。当公司的总收入和税基侵蚀比例超过法定门槛时，其在2017年12月31日后发生税基侵蚀的付款将有可能被征收BEAT。

（一）BEAT机制

1．纳税主体

BEAT只适用于美国C类公司，不适用于合伙、房地产投资信托（REIT）以及S类公司。企业需同时满足以下两个条件，方可能适用BEAT：第一，自2018年起，企业前三个纳税年度平均年总收入达到5亿美元；第二，纳税年度的“税基侵蚀率”达到3%，某些银行或者证券交易商该比例为2%。

2．计算机制

（1）计算税基侵蚀率

步骤1：确定税基侵蚀金额。税基侵蚀金额是纳税人向关联性外国企业支付并且可以扣除的任何金额，包括从外国关联方购进的财产。

步骤2：计算税基侵蚀的税收收益，即税基侵蚀金额的总和。

步骤3：确定所有扣除额的总和（有例外情况）。

步骤4：计算税基侵蚀率，将步骤2的结果除以步骤3的结果。如果税基侵蚀率达到3%，则说明纳税人适用BEAT。

（2）计算应纳税额

BEAT等于该企业的“税基侵蚀最低税额”，其定义为：该纳税年度内，纳税人修正的应税收入乘以指定百分比，再减去应纳税年度的常规税额。其中，用于计算BEMTA的百分比，2018年为5%，2019年至2025年为10%，2026年之后提高为12.5%。以2022年为例，计算公式为：BEAT应纳税额=10%×修正的应税收入-常规税额。

如果上述公式中前半部分大于后半部分，即计算BEAT的税额大于纳税人的常规税额，则纳税人应支付根据BEAT计算的税款；反之，则不必缴纳BEAT税。

（3）相关定义解释

修正的应税收入指企业在该纳税年度的常规应税收入，但不包括以下内容：与税基侵蚀付款相关的税基侵蚀收益和企业在该纳税年度的净营业亏损。税基侵蚀付款指支付给国外关联方的产生税基侵蚀利益的款项，税基侵蚀收益指由于发生了税基侵蚀付款而带来的税收收益。

关联方主要包括以下几类：一是“25%所有权人”，即至少持有可行权的所有类别股票的总投票权的25%的权利或者至少持有所有类别股票价值25%的权利；二是任何“25%所有权人”的关联方；三是基于扣除和损失禁止规则的纳税人关联方；四是出于转让定价目的而与纳税人受到共同控制的关联方等。

（二）从国际税收原则看BEAT的立法目的

将BEAT与国际税收治理趋势进行比对，可以更好地昭示BEAT立法蕴藏的深意和目的。

1.税不重征原则

税不重征原则包含两层含义，其一为纳税人仅需对其跨境收入缴纳一次所得税。但如果总有效税率为零或趋近于零，税不重征原则就失去了意义。因此，一笔所得至少缴纳一次所得税是税不重征原则的第二层含义。最低税原则能够进一步筑牢税不重征原则，而这正是BEAT运作的基石。BEAT与最低税的目的之一都是应用税不重征原则。

2.受益原则

受益原则贯穿于国际税收规则发展的全过程，是在居民国和来源国之间划分征税权的基本原则，主张纳税人应为其从税收管辖区内获得的利益支付对价。

当使用反税基侵蚀规则来衡量社会契约下的利益时，该规则显得更为合理。因为跨国企业仅仅由于从事或完成产生国际层面纳税义务的交易活动，便使缴纳的税款少于社会契约规则的原定税款。换句话说，税基侵蚀表现为所缴纳的税款与税收管辖区所提供的利益或者商业保护不相匹配。BEAT的出台有利于解决这一问题，也能够为从事相同业务、并在税收管辖区获得相同或类似利益的居民企业和跨国企业之间建立公平的竞争环境。

3.全球效率原则

全球效率原则是一项体现和激活外部性的原则。外部性可促使各税收管辖区通过国际征管合作提升全球经济效率，进而更好地保障现行国际税收秩序的运转。

税收的经济效率原则主要体现在税收中性上，在国际资本流动方面则表现为不影响资本的跨国流动。BEAT对于居民在国内和国外的投资采取了中立立场，无论其在何处投资，税前回报若相同，适用的所得税边际税率就相同，体现了税收输出中性。另一方面，BEAT为任何国家的投资者在美国的投资提供相同的税收处理方式，无论投资者的居住地在哪里，在美国的投资都要适用相同的边际所得税税率，体现了税收输入中性。因此，BEAT不会影响资本的跨国流动，符合税收中性原则，有利于提高全球效率。

4.全球信息交换

全球税收信息交换是各国乃至国际反税基侵蚀合作的核心内容。反税基侵蚀不仅有助于防止税收套利行为的发生，还有利于各税收管辖区间互相了解对方的税收治理和相关经济活动

总体而言，BEAT在各项国际税收原则（特别是税不重征原则）的应用方面发挥着重要作用。BEAT是征收最低税的国际税收治理趋势的一部分，也与世界各地其他反税基侵蚀倡议有许多相似之处。将BEAT与国际税收原则联系起来，有助于理解BEAT及其目标。

自BEAT颁布以来，其征收的合理性一直被广泛讨论。争论的焦点在于，BEAT是否可能违反了美国税收协定第23条（避免双重征税条款）和第24条（非歧视条款）。一些专家认为，在计算BEAT税款时，应按照税收协定的规定，允许扣除缔约国关联方支付的款项。本文总体上对上述结论持保留态度。

（一）避免双重征税条款

美国税收协定第23条规定，为避免双重征税，美国应允许其居民或公民进行税收抵免。然而，在BEAT征收的过程中，不允许进行税收抵免，但这并不意味着BEAT的征收与FTC的原则相悖。

一方面，FTC所抵免的税款是基于境外所得所缴纳的外国税款，而BEAT的征收对象主要包括针对来源于美国的收入和针对任何时候都属于低税收入的部分特殊收入。

另一方面，在BEAT颁布前，美国所实行的替代性最低税便存在对FTC的限制。当满足AMT的征收条件时，不允许按照FTC条款抵扣外国税款，但这并未违背税收协定的原则。此外，BEAT设定的税率为10%，而并非美国公司所得税常规税率（21%）。此种情况下，可以理解为对这部分所得设定了一个优惠税率，同时对FTC的扣除进行限制。BEAT禁止FTC扣除的逻辑是为了在采用优惠税率时保障美国对国内税源的管辖权。

（二）非歧视条款

除美国税收协定第24条非歧视条款外，BEAT对支付给外国关联方的利息、特许权使用费等费用进行征税，也有可能违背美国税收协定中第11条（利息）、第12条（特许权使用费）和第21条（其他收入）的相关规定。事实上，美国税收协定第一条第四款设置了保留条款，规定“除本条第五款规定的范围外，本协定不得影响缔约国对其居民及其公民的税收。”而除了第24条非歧视原则外，其余几项均在保留条款内，出于保障本国税源的目的而对利息、特许权使用费征税，均不属于违背税收协定。对于保留条款外的非歧视原则，具体来说，争议主要在于美国税收协定第一条第四款与第五款下，BEAT的征收是否违背该原则，这值得思考与讨论。

综上所述，BEAT的征收非但没有违背美国税收协定的要求和核心要义，还与其他国家为保护本国税基而采取的单边税收措施类似，如英国和澳大利亚的转移利润税以及欧盟拟议的数字税。同时，必须指出的是，BEAT的出台并非源于税收管辖区间的税收竞争，而是BEPS背景下的反避税措施，体现的仍是国际税收中的税不重征原则，因此BEAT的颁布存在合理性，且对于新时代下国际税收规则的重塑具有重要意义。

（一）美国国内税收方面的效应

BEAT的首次提出是在TCJA中，但拟订的法案并未解释出台BEAT的理由，仅简单解释了现行法律和BEAT的建议条款。探究BEAT的出台目的和背景，可以从GILTI的立法目的和美国参议院财政委员会于2017年7月开展的税收改革听证会上一窥究竟。根据GILTI条款对立法目的的解释，美国参议院财政委员会意识到，“现行法律解决了美国股东将财产转让给其外国子公司的问题，并将某些消极所得或者高度流动性的收入纳入当前美国的征税范围”，但它未能充分解决常见的税基侵蚀问题，即“跨国企业将高价值功能、资产和风险集中在国外的低税区，以在海外产生利润”。

而BEAT作为美国税改中的一项反避税措施，弥补了美国税法中来源地原则与转让定价规则未能解决的税基侵蚀问题，维护了美国国内税收权益，符合其为美国国内企业和跨国企业打造公平竞争环境的目标。

然而，对BEAT的政策效应，也存在一些批评意见。BEAT所针对的税基侵蚀付款可能归属于GILTI或者美国国内收入法典中F分部（Subpart F）的收入，当这部分收入同时适用BEAT时，存在双重征税的可能。此外，BEAT对税基侵蚀付款的定义不包含销货成本（COGS），却通常包括服务成本，会导致服务成本较高企业和销货成本较高企业的BEAT税负不同，并会对不同行业造成不同影响，等等。

（二）国际税收原则方面的效应

BEAT的提出对国际税收中的BEPS问题以及数字经济下国际税收新体系的建设也有重要意义，其积极作用主要体现在两个方面。一方面，美国通过出台包括BEAT在内的TCJA中多项反税基侵蚀措施，为解决BEPS问题作出了一定贡献。另一方面，作为最低税的先例，BEAT为企业来源于美国境内的所得设置了最低税率，也被多个国家广泛运用。OECD发布的《工作计划》中支柱二GloBE（最低税）方案属于国际共识的重要核心内容，随着《声明》及《支柱二立法模板》的发布，支柱二最低税的设计也基本完成。最低税为税不重征规则奠定了基础，旨在设定方案使跨国公司至少按照最低税率纳税，避免跨国企业通过税收筹划达到双重不征税的目的，为传统的BEPS行动计划增加了一道防御墙。此外，最低税的底线也能够解决“一降到底”的不当国际税收竞争问题。然而，该方案也收到了不少批评意见。比如，由BEAT发展而来的最低税提案，并未针对数字经济下全新的商业模式和价值创造模式提出意见，因此也难以真正解决数字经济对国际税收带来的挑战。

（三）SHIELD提案

2021年5月底，美国财政部发布《政府部门2022财年收入提案的一般说明》，公开了拜登政府的“美国制造”和“停止有害倒置及结束低税收发展”提案（Stopping Harmful Inversions and Ending Low-Tax Developments，SHIELD）的重要细节。SHIELD提案作为一项反税基侵蚀措施，将取代BEAT，并对BEAT的一些潜在问题进行了改进，再次解释了BEAT的初衷在于筑牢税不重征原则的应用。

此外，SHIELD提案受到了当时正在讨论的OECD支柱二蓝图报告中的“低税支付规则”（UTPR）的启发，旨在更有效地应对企业向低税管辖区转移利润，同时提供足够的激励促使其他国家确立全球最低税收制度。事实上，SHIELD提案是在“结束全球竞相逐底竞争”的副标题下提出的，其颁布充分表明美国国会将在全球范围内打击税基侵蚀，并为进一步实施“双支柱”方案出台相关国内税收政策进行预热和铺垫。

（四）UTPR规则

2022年3月28日，美国财政部发布2023财年绿皮书，提出取消BEAT的提议，并详细介绍了引入“低税支付规则”（UTPR）的必要性和所涉及的具体细节。为了更好地对此作出解读，我们需要将其纳入美国国内政治变化的大背景中。美国西弗吉尼亚民主党参议员曼钦在2021年年底反对当时未决的《重建更美好未来法案》（BBBA），迫使民主党可能需要进一步削减BBBA的规模并重新命名该法案。曼钦参议员这一立场引发的问题在于，2023年绿皮书中所包含的提高企业所得税税率、提高GILTI税率、取消BEAT并采纳UTPR等提议能否包括在新BBBA一揽子计划中，以及能否在2022年11月的中期选举前予以通过，都会为取消BEAT、采用UTPR规则的提议带来不确定性。

总体而言，2023财年绿皮书中取消BEAT并以UTPR规则取而代之的提议，参照并符合支柱二体系下UTPR规则的国内立法要求，同时对UTPR规则的背景和内容进行了详细阐述。2023财年绿皮书提议，UTPR与GILTI制度相结合，可确保任何跨国公司，无论其总部设在美国还是其他税收管辖区，无论其收入来自何处，都需缴纳最低税。

从美国提出BEAT到多国出台DST措施，从OECD的支柱二GloBE方案到美国的SHIELD提案，再到美国新近取消BEAT并采纳UTPR的提议，可以发现，数字经济背景下国际税收治理体系的体制性变革效果已经出现。为了重构数字经济下的国际税收体系，部分国家致力于实施单边措施应对BEPS问题，国际社会也在积极构建公平且可持续的国际合作机制，对于我国而言，这正是接受挑战、利用机遇和行稳致远的时机。

一方面，我国境内数字经济对国民经济影响巨大，新型冠状病毒肺炎疫情前后，众多跨国公司在与我国的经济交往中获得了可观利润；另一方面，我国企业数字化发展迅速，高科技产业逐渐壮大，越来越多国家采取诸如数字服务税的单边措施，会给我国企业的海外投资带来不确定性。因此，面对国际税收秩序发展的新趋势，建议从多个方面积极推进经济全球化新利益格局的建设。

一是协调政策目标，直面数字经济带来的税收问题，联合相关的数字化企业，针对部分国家出台的单边措施，研究应对方案。随着“一带一路”共建的不断推进以及我国数字化企业的发展，我国企业“走出去”和海外投资迎来新机遇和挑战。因此，需要落实并完善《“走出去”税收指引》，以企业海外投资的需求为导向和目标，提升对外投资的规模和质量，助力数字化企业的发展。与此同时，在国际社会协调应对数字经济的统一方法时，可深入研究相关国家的数字征税规则以及美国单边反避税措施的核心要义，重视跨国企业在国内消费市场创造的价值，进一步规范立法，督促数字化跨国企业和高科技产业企业群体在国内就其产生的利润依法纳税。

二是研究数字经济的国际税收征管问题，积极参与变革中的国际税收体系的构建和长期布局。数字经济是未来长时间内各国经济战略的中心，也是我国能够在国际竞争中拥有核心竞争力的关键要素，取得数字经济税收问题的主动权是国际税收政策的基础核心之一。不能盲目遵循其他国家的做法，要关注OECD关于数字经济提出的各项税收方案的国际税收治理逻辑，密切关注OECD、联合国、欧盟以及各发达国家对数字经济问题研究的进展，对各个区域性组织和国家出台的相关政策及其效果进行分析，同时结合国内经验，研究制定相关国内政策和国际税收体系规则。

在此基础上，加强国际合作，体现大国担当，突破旧利益格局的桎梏，在国际税收规则的制定中发出中国声音。进一步畅通与联合国、国际货币基金组织、OECD等国际组织深度合作的渠道，积极利用二十国集团（G20）峰会、“一带一路”国际合作高峰论坛、亚洲税收管理与研究组织等国际平台，将中国的态度、立场和主张加入国际税收体系变革中，在国际税收全球治理中增强话语权和主导权。

文章来源：《国际税收》，2022年第5期。本文为原文内容节选，点击https://kns.cnki.net/kcms/detail/detail.aspx?dbcode=CJFD&dbname=CJFDAUTO&filename=SWSW202205002&uniplatform=NZKPT&v=ILP8ulJzYGM341u3rldGF1vF0pbtBMCAIe0ZgrhmI1qadCUfzsPG7UQAgrTVO0DG获取全文链接。