美国遗产税制度的前世今生

一、税制运行及变迁情况

美国学者均把1916年视为现代遗产税的诞生年份。“一战”的爆发导致美国关税收入锐减，备战也增加了政府支出，国会通过“紧急收入法案”，在提高所得税税率的同时开征了遗产税。新的遗产税允许遗嘱执行人从总遗产中扣减丧葬费、管理费和有关债务及损失，并规定了5万美元的免征额，最低税率为1%，净遗产超过500万美元的适用10%的最高税率。1917 年将初始税率调为2%，净遗产超过1 000 万美元的适用25% 的最高税率。

为进一步减少避税行为，1924年美国开征了赠与税。赠与税与遗产税适用统一税率表，终生赠与的免征额为5万美元，每年同时有500美元的免征额。但随着预算盈余出现，1926年美国取消了赠与税。1932年又重新开征了赠与税，并将最高税率从20%调高到45%。至此，赠与税与遗产税搭配征收的制度正式确立下来。

1930年代的经济大萧条导致所得税收入下降，政府支出缺口增大，遗产税进入高税率时代：1934年遗产税税率提高到60%，适用于净遗产超过1 000万美元以上的部分；1935年提高到70%，适用于净遗产超过5000万美元以上的部分；1941 年又调整为77%，这个税率一直持续到1976年。这个过程中，其他税制要素也不断修订，比如，1942年将遗产税免征额调整为6万美元，终生赠与的免征额调减至3万美元，年度赠与免征额为3000美元；1948年起，对转移给配偶的遗产准予扣除，扣除限额是死者调整后总遗产价值的一半，这个扣除标准一直执行到1976年。

1976年的《税收改革法案》对遗产税制度进行了若干重大改革。一是将遗产税和赠与税合并，生前赠与每年累积计税并扣减已纳税额，遗产计税时将生前赠与合并计入总遗产，适用统一的税率表和抵免额，并扣减已纳税款。二是调整了税率，新的税率表第一档税率提高到18%，最高税率降为70%（适用于累积赠与应税遗产总额超过500万美元的部分）。三是增补了隔代赠与税，以减少通过隔代转移进行避税的行为。四是提高了免征额，提高了婚姻扣除的幅度，还为企业和农场制定了特殊估价规则。1976年构建的遗产税框架延续至今。

1981年的《经济复苏税收法案》将最高税率分四年降到50%，同时逐年提高免征额，1987年提高到60万美元并固定下来。另外规定对配偶的遗产赠予可以全额扣除；年度赠与的免征额提高到1万美元，取消了对受赠人医疗费用和学费的支付扣除限制。

1986年、1988年美国先后对隔代赠与税进行了修订完善，设计了直接隔代、应税终止、应税分配等概念，界定了非应税赠与和慈善信托的包含比率，规定了代际分布的规则，制定了多层隔代的课税规则等。

1997年的《税收减免法案》将免征额从60万美元逐年提高到100万美元，并为遗产税制引入了通货膨胀指数化调整机制，将年度赠与免征额1万美元、隔代赠与税的免征额100 万美元、特殊估价规则上限的75 万美元等金额按通货膨胀指数进行调整。

2001年的《经济增长和税收减免协调法案》推出了一个逐步淘汰遗产税和隔代赠与税的方案：一是最高税率从55%逐年下调至45%，免征额从100万美元下调到350万美元；二是2009年12月31日之后，联邦遗产税和隔代赠与税停止运行；三是2010年结束时如果没有相应立法行动，遗产税制度将恢复到2001年6月7日的水平。值得注意的是，该法案并未取消赠与税。2010年末国会通过的新税收法案没有永久取消遗产税制度，而是将原法案的优惠延续到2012年，免征额提高到500万美元，最高税率降到35%。

2012年的《美国纳税人减免法案》规定将2010年末的法案永久化，并将最高税率从35%调整到40%。

2016年，特朗普一直在他的税改计划中明确表示废除遗产税。在众议院通过的提案中，将遗产税的免征额从2018年起提高一倍，并计划从2025年起废除遗产税和隔代赠与税，同时将赠与税最高税率降至35%；参议院通过的提案，仅保留了免征额提高一倍的内容，并限定在2017年12月31日～2026年1月1日间实施。该《减税和就业法案》已由特朗普签署，从2018年1月1日起实施。

二、当前税制要素概况

美国遗产税的课税对象是美国公民或居民死亡时实际拥有的总遗产，包括不动产、有价证券、现金和银行存款、信托财产、年金和人寿保险给付、家族企业和农场等各种形式的所有财产，其中非现金财产要按照死者死亡时的市场价值确定其金额。上述总遗产减去扣除项目金额，具体包括丧葬费、遗产管理费用、死者债务、遗产意外损失、慈善遗赠、婚姻扣除（死者对配偶的赠与），再加上调整后的应税赠与（指死者生前发生的赠与，扣减诸如慈善赠与后的余额），按照税率表计算出暂定税额，扣减死者生前的赠与税总额，再扣减统一抵免额，2011年之后还可以扣减已故配偶未使用的统一抵免额余额，再扣减境外遗产税抵免和近期财产转移已纳税额抵免，就是应该缴纳的遗产税。

赠与税的课税对象是赠与人向其他个人直接或间接无偿转移的所有财产（不包括属于法定扶养义务的转移），可以扣除的项目包括年度免税额、教育和医疗支付，以及向政治团体以及慈善机构的转移等。赠与税的计税依据是不含税赠与额，与遗产税适用同一税率表。如上所述，赠与人死亡时，应将其生前赠与和遗产加在一起计算暂定税额，再扣减赠与税总额，体现税制一体化的特点。

在课征遗产税和赠与税的同时，对其中向“隔代人”赠与的财产征收隔代赠与税。隔代赠与可以是直接赠与（包括遗赠和生前赠与），也可以是包含在信托或类似的契约中。该税种实质上为了确保不同代际之间转移财产的税负公平，也是出于反避税的考虑。

如前所述，年度赠与的免征额为1万美元、遗产和赠与的基本免征额为500万美元，根据通货膨胀指数调整，2017年度这两项指标分别为1.4万美元和549万美元（对应统一抵免额为212.58万美元）；2018年的年度赠与免征额为1.5万美元，遗产和赠与税的基本免征额提高到1 000万美元（该指标的2018年度通货膨胀制度调整数据尚未发布）。

三、与个人所得税的衔接

接受赠与的财产和继承的遗产不属于个人所得税的应税范畴，但来自这些财产和遗产（尤其是信托）的所得应纳入个人所得税应税所得。与此同时，对来自赠与和遗产的财产的计税基础，有明确的规则，以确保受赠人和继承人未来处置这些财产时，财产利得或损失有据可依。

受赠人接受生前赠与财产适用“计税基础传递”规则，即受赠人持有该财产的计税基础就是原赠与人持有该财产的计税基础；在赠与该财产过程中缴纳的赠与税金额可以计入该项财产的计税基础；如果赠与日的市场价格低于原计税基础，则受赠人持有该财产的计税基础为赠与日该财产的市场价格。

来自遗赠的财产适用“计税基础递增”规则，即以赠与人死亡当日财产的市场价值作为计税基础；如果选择可替代估价日的话，则以该日或该日之前财产被销售、分配或其他处置当日的市场价格作为计税基础。这种方法实际上免除了死者在生前持有期间该项财产增值额应负担的个人所得税。而生前赠与的财产，这部分纳税义务将由受赠人在未来处置财产时履行。

美国遗产税制度运行及变迁特点评析

一、制度基础与文化传统相协调

美国遗产税制度的有效运行和其成熟的制度基础与文化传统密切相关。首先，包括遗产税、个人所得税制度在内的《国内收入法典》（Internal Revenue Code）以及财政部制定的规则、联邦法院的税收判例等构成一个覆盖全面、考虑周密、规定明确详尽的制度体系。整体上看，税收征收管理运行高效，税法威慑力较强，遵从税法是大多数纳税人的自然选择。其次，各类财产的产权清晰，家庭成员的利益边界明确，涉及财产的经济往来常常有明确详细的契约、法律文件以及相关记录信息，涉及经济利益的事项表达力求数字精准明确；以家族财产管理为内容的信托数量众多、年代久远，对受托机构以及提供中介服务的单位、个人充分信任，资产管理的金融化程度高。文化传统为税制运行提供了良好的基础和环境。

二、免征额和适用税率变化频繁

免征额和适用税率是遗产税最有代表性、最受人关注的指标，该指标百年来变化频繁。遗产税免征额从1916年的5万美元到2011年的500万美元，2017年根据指数调整后是549万美元；生前赠与的免征额从1976年后与遗产税一体适用（仅在2004～2010年之间采用固定标准未随遗产税同步递增）；赠与税的年度免征额从最初的500美元增加到5 000美元，之后略有回落，1982年起执行1万美元的标准，1998年开始指数化调整，指数调整后2017年为1.4万美元。1916年遗产税执行1%～10%的累进税率，最低税率到1976年提高到3%，而最高税率变化频率和幅度较大，从1935～1981年适用70%的最高税率、其间有35年（1942～1976 年）适用77%的最高税率，其后逐渐下调，目前为40%。整体来看，百年间有40个年份与上年相比，免征额或适用税率是变化的（包含指数调整因素）。

三、纳税人比例和有效税率相对稳定

纳税人比例是应该缴纳遗产税的纳税人占年度成年死亡人口（20 岁以上以及无法获取年龄的人数）的比率，该指标可以反映遗产税的征税面大小；有效税率是总的实际应纳税额占总遗产金额的比率，该指标可以反映遗产税的实际平均税负。根据美国税收政策中心网站提供的数据，1934～2013 年，相比免征额和适用税率指标的变动幅度，这两个指标相对稳定。

从纳税人比例看，超过2%的年份为14个，占统计年份的24.6%；超过3%比例的年份为6个，占统计年份的10.5%。以既有的统计来看，90%的年份里，应该缴纳遗产税的人数占当年成年死亡人口的3% 以下。也可以理解为，100个人中，最富裕的前3个人有纳税义务，遗产税对富人课征的特点凸显。

从有效税率看，1982 年以前，只有3个年份超过15%（均不足17%）；1982年之后，除了1984年、2011年的有效税率为14.66%、13.56%以外，其他统计年份均在15%以上，2003～2006年有效税率在20%以上（不足22%）。也就是说，最高边际税率并不代表实际税负。最高边际税率处于70%、77%的年份，有效税率不高；而有效税率处于20%的4年，恰是处于减税法案施行、最高边际税率下调的过程中。美国遗产税的实际有效税负或者说平均税负是比较温和的，与50%以上最高边际税率给人的剥夺性、惩罚性征收的心理感受存在较大差距。

四、收入贡献低位徘徊

遗产税对美国联邦政府财政收入的贡献不高。一方面，免征额、扣除项目、适用税率设计的综合效果是征税面较窄、有效税率不高；另一方面，已缴纳的州遗产税可以抵免联邦政府遗产税和赠与税，这将遗产税额从联邦政府向州政府作了让渡。根据美国学者的统计，从1917年到2016年这100年间，遗产税和赠与税收入占联邦政府总收入在3%以下的年份共有90个，其中在1%到2%（含）的年份有58个。可以看出，遗产税和赠与税的财政收入贡献较低。2010年以来，这个比例更是下降到1%以下。可以说，收入规模小是遗产税被提出废除的主要原因之一。如果一个税种收入在联邦收入中占比超过10%，出于预算约束，人们一般不会屡次提出废除该税种的建议。

五、制度规则不断完善

审视遗产税制度的变迁，除了税率和免征额的调整，大多数变化都是制度规则不断完善的过程。从赠与税的开征、税率和免征额的搭配使用到年度免征额的调整，以及税制一体化的改革和隔代赠与税的开征，遗产税制度更加系统、严密、协调。婚姻扣除的设立以及可在夫妻间结转使用和针对合格的家族企业的特殊税收待遇等，使税制更加人性化。而对信托项目的计税规则的调整，以及隔代赠与税应税终止、应税分配的界定和处理，也都是为了应对纳税人不断创新的资产管理方式、减少纳税人的避税空间而对税制进行的完善。

六、税收效应缺乏共识

美国学者关于遗产税课税效应的研究比较多，其中也不乏实证分析的文献。许多学者的研究成果被作为反对遗产税的论据使用，比如“遗产税减少储蓄、抑制经济增长”，“遗产税并不能有效缩小贫富差距”，“遗产税导致的避税行为能够减少个人所得税收入，导致财政收入下降”等。但是仔细考量这些研究，发现结论多产生于苛刻的前提假设、尚存缺陷的样本选择。基于研究本身的技术缺陷和研究者的观念差异，美国社会对遗产税的税收效应缺乏共识，甚至尖锐对立。

七、政治博弈导致存废之争

遗产税的制度变迁，比较吸引眼球的是免征额和适用税率的调整，最引人注目的则是遗产税的存废之争，这些变化实际上是政治博弈在公共政策选择上的体现。罗斯福总统（民主党）在应对经济危机和带领美国参战的大背景下，确立了遗产税6万美元、赠与税3万美元的免征额、最高税率为77% 的制度框架，该制度从1942～1976年未进行过大的调整。里根（共和党）执政后，高举减税大旗，把遗产税免征额调高、最高税率调低。继任的老布什与里根同为共和党人，遗产税制度萧规曹随。克林顿在任期内，提高了遗产税的免征额，并曾两次否决国会关于废除遗产税的提案。克林顿卸任后，作为共和党人的小布什大力推动废除遗产税，在与民主党议员的博弈中最终以夕阳法案大幅消减遗产税直至停征一年。奥巴马任期内延续了原来500万美元的免征额，并将最高税率由35%调高到40%，但由于经历了遗产税逐步消减和停征的过程，在他的任期内遗产税对联邦政府总收入的贡献度持续在1% 左右徘徊。在这个背景下，新任总统特朗普在他的税改计划中，提出废止该税种，遗产税在他的表述中也一直采用“死亡税”这种不规范的说法。

美国遗产税制度对中国的启示

一、不应仅从遗产税收入规模评价其实际功能

美国遗产税的定位是调节贫富差距，虽然实际效果在理论界有争议，但其课税对象（各种形态的财产）、课税环节（无偿转让）的设计使其具有个人所得税不可替代的调节功能。遗产税是联邦政府税制中体现社会公平的重要符号，课征遗产税毕竟能有效减少继承人接受的财产、缩小继承人与其他人的起点不公平，这个因素应该是遗产税虽饱受争议但仍难以废除的根本原因。从技术层面看，遗产税和赠与税覆盖了所有财产无偿转让环节：隔代赠与税是为了对抗避税安排、确保隔代赠与和按正常代际顺序赠与的税负均衡而设计的税种；个人所得税对来自遗产和赠与的财产的计税基础的确定原则和方法有明确详细的规定，确保居民持有的财产无论是销售、交换还是赠与，抑或是在家庭成员中传承，均处于无缝对接的税制覆盖之下。从这一点看，遗产税的实际功能绝不仅体现在其收入规模上，不是一个可有可无的税种，遗产税和个人所得税已构成一个有机整体，牵一发而动全身，取消或废止遗产税必须有相应的制度配套跟进才可以。以“停征一年”的2010年为例，该年度死亡的自然人如果选择不缴纳遗产税，则需适用财产的计税基础传递规则；反之死者应选择适用2011年度的遗产税制度缴纳遗产税，所以说2010年并不是真正意义的停征。无论2010年还是此次特朗普的税改计划到最终法案，都是保留赠与税的。从这个角度讲，我国个人所得税关于对来自遗产和赠与的财产计税基础的规则缺失，亟需完善。

二、应通过学习和借鉴进一步完善我国当前税制

对照我国目前税制，结合我国短期内不可能开征遗产税的情况下，可借鉴美国个人所得税和遗产税制度相互配合的设计理念，从以下几个方面完善我国个人所得税。

1.修订所得界定与分类，将遗产和赠与纳入所得范畴。目前我国《个人所得税法》规定的11类所得，没有包含接受赠与和遗产，但是具体政策规定，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得，以及对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目缴纳个人所得税；个体工商户接受捐赠收入，计入收入总额缴纳个人所得税；也有省级税务机关发文明确，对个人无偿受赠股权的按照财产转让所得项目计税。这些政策规定不利于税政统一和税负公平，建议将遗产和赠与明确作为一个类别纳入所得范畴，同时对来自家庭成员（配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹）、被抚养人或被赡养人的赠与，以及法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人接受的遗产，不征收个人所得税。

2. 明确界定遗产和赠与范畴，划清征税与不征税的边界。可借鉴美国个人所得税和遗产税制度，对遗产和赠与的财产作出明确定义，并使用罗列和排除的方式划清边界、消除制度规则的盲区和模糊地带。除了需要将不征税的家庭成员、抚养和赡养、继承等关系界定清晰，还需要将纳入征税范围的遗产和赠与的财产分类罗列；科学划分遗产和赠与财产本身与其孳生或产生的所得，后者相当于美国个人所得税中来自遗产和信托的所得，应计入受益人的应税所得中计税。关于信托，应科学划分信托财产（本金）和信托收益（所得），根据设立信托的时点和合同对财产权利的设定，将信托财产（本金）作为遗产或赠与的财产，根据信托合同中规定的分配方法的差异对信托收益区别对待：对既得收益由受益人在实现年度纳税；对累积收益由受托人在收益实现年度代表信托纳税，之后分配累积收益时不再纳税；对信托保留收益应对委托人课税。考虑到信托必将成为我国未来居民财产传承、转移的重要工具，而美国遗产税制度中有大量关于信托税务处理的规则，研究和借鉴这些规则可有效降低我国税制改革过程中的试错成本。

3. 采用计税基础传递规则，确保财产利得完整纳税。对于上述不征税项目的遗产和赠与财产，应明确采用计税基础传递规则，规定接受遗产和赠与的财产的计税基础，按遗赠人和赠与人持有该财产的计税基础确定，确保受赠人未来处置财产时，财产利得能够完整纳税。对于纳入个人所得课税的遗产和接受赠与的财产，受赠人应按财产的公允价值确认所得、按照该财产的公允价值和接受财产过程中发生的相关税费确定计税基础，受赠人未来处置财产时，仅就接受财产后的增值部分确认财产利得。与此同时，应研究完善与财产利得对应的财产损失的扣除规则，兼顾政府收入需求和纳税人权益。

4.推动纳税人自行申报制度，提高税务机关信息收集能力。将接受遗产和赠与财产纳入所得范畴，无论是应税所得还是不征税所得，均应在纳税人自行申报的纳税申报表中反映接受遗产和赠与财产的内容、数量和金额，确保完整采集相关财产信息。此项改革应与个人所得税向综合与分类相结合的整体改革协调进行，在“信息管税”的大背景下提高税务机关采集纳税人收入和财产信息的能力。在目前“互联网+”和大数据的宏观背景下，税务机关采集信息的权限应通过立法授权得以实施，唯有如此才可以真正提高税务机关对税源的监控能力，结合纳税人征信系统的构建，逐步引导自然人纳税人自行申报走向正轨。

原文参见：禹奎、刘锋：《美国遗产税制度运行及变迁对我国的启示》，《税务研究》2018年第9期。

责任编辑：程小萌