“社保增值税”推广的国际经验及相关讨论

改革开放以来，我国的养老保障体系建设已经取得长足的发展，但依然存在群体差异大、职工养老保险缴费率过高、历史欠账未弥补等问题。特别是人口快速老龄化所引起的就业人口老年抚养比加速上升，使得我国现有养老保障体系的财务可持续性令人担忧。高培勇、汪德华（2011）的研究表明，如果不推进改革，现有养老保障体系年度资金缺口占当年GDP 的比重将不断攀升；即使考虑现有资金积累以及现有力度的财政补贴，到2050 年累计资金缺口一次性偿还将达到GDP 的95%。对此，十八届三中全会确立了增强养老保障体系财务可持续性的改革方向，国家“十三五规划”进一步明确了以养老保障待遇支付制度为主要内容的若干改革措施。

从国际范围来看，我国并不是唯一受养老保障体系财务可持续问题困扰的国家，很多发达国家同样面临这一难题。值得关注的是，一些国家为应对沉重的社会保障负担以及社会保障基金入不敷出的现状，推出了养老保障筹资模式领域的“社保增值税”改革。社保增值税的基本原理是用部分增值税等间接税收入取代原有的部分社会保障缴税费，并将由此增加的增值税收入专门用于社会保障支出，从而将增值税部分改造成特定目的税。最早的如1987 年丹麦推行“社保增值税”改革。其后，德国、日本都已经或正在推进类似改革。在2008 年全球金融危机之后，更多的国家在探讨推进此类改革的可能性。

从国际经验看，“社保增值税”作为一种筹资方式改革，可以适用于各类社会保障项目，主要与养老保障体系的改革结合在一起。部分发达国家推行“社保增值税”改革的经验是否适用于我国，从而为我国缓解养老保障体系财务可持续性危机提供新的思路？下面，我们将结合这些国家推进此项改革的经验，从定性分析角度探讨中国推行“社保增值税”替代部分养老保险缴费改革的可能性。

“社保增值税”推广的国际经验

“社保增值税”改革涉及作为政府收入主要来源的税收制度和政府主要支出项目的社会保障制度。目前，已有一些国家推行了此项改革，如1987年丹麦取消雇主的所有社会保障缴费，并将增值税税率提高2%，所得收入用于社会保障支出；匈牙利于2009年将雇主的社会保障缴费率降低5%，同时将增值税税率提高5%。总结各国改革经验，社保增值税改革内容一般包含以下三个方面。

一是降低社会保障税费费率。社会保障税费费率的降低，在一定程度上带来劳动成本的下降，这样不仅有利于本国企业竞争力的提高，也容易产生劳动替代资本效应，从而刺激雇主对劳动的需求，有利于企业扩大再投资。

二是提高增值税税率。增值税税率提高带来的效应可以从政府和企业两个角度分析：一方面，增值税因征收的普遍性和连续性而税基广阔，通过增值税为社会保障融资，可以保证社会保障资金的充分性；另一方面，增值税税率的提高可以在保证出口价格基本不受影响的情况下提高进口价格，使得出口价格相对下降，增强国内产品的竞争力。

三是专税专用。如德国在推行“社保增值税”时，规定将增加的增值税收入的1/3 用于社会保障，其余收入用于减少预算赤字。日本将消费税税率从5% 提高到8%，并承诺将所有额外收入纳入养老金预算。

从社会保障制度的历史发展来看，雇员和雇主以固定比率缴费的“工薪税”，以及政府一般性税收，是社会保障资金的主要来源。一般说来，增值税属于一般性税收，因此“社保增值税”改革实际上就是用一类特殊的一般性税收，替代“工薪税”用于社会保障支出。理解此项改革，需要理解社会保障制度不同筹资方式的相对优缺点。

接下来选取三个具有代表性的国家进行介绍。其中，德国是最具代表性的国家，许多国家以德国改革为蓝本，制定出适合本国情况的社会保障新筹资模式。日本在沉重的政府债务和人口老龄化的压力下，采取提高消费税的方式为社会保障筹资。法国“社保增值税”的推行在国内步履维艰，是对此争论最激烈的国家之一。

德国

1883年《工人疾病保险法》、1884年《事故保险法》和1889年《养老保险法》的通过，标志着德国率先建立起现代社会保障体系，成为现代社会保障制度的首创者。“二战”后，德国的社会保障制度进入调整与重建期。尤其是20世纪70年代以后，经济发展受到冲击、劳动力就业压力增大以及人口老龄化的出现，使得社会保障制度面临改革的压力，降低社会保障缴费率的呼声很高。对此，德国政府加快社会保障体系的改革。其中，在社会保障筹资方面的改革可以分为两个阶段。第一阶段偏重于解决公共养老保险的资金需求；第二阶段着手降低社会保障缴费率，改善就业水平。

在第一阶段，德国政府部门并没有宣布减少社会保障缴费，而是在1998 年将增值税的标准税率增加1个百分点，用于弥补日益增长的公共养老金需求，缩减预算赤字。提高后的德国增值税标准税率为16%，与欧洲其他国家相比，仍处于较低水平。

第二阶段是指2005年德国大选之后，新政府提出了“社保增值税”改革：一是提高增值税税率，将标准税率进一步调高到19% ；二是减少社会保障缴款以降低失业率，将社会保障缴款率调低1.6 个百分点，其中失业保险缴费率降低2%，公共养老金缴费率增加0.4% ；三是减少预算赤字，以达到60% 的马斯特里赫特标准。同时，将增加的增值税收入的1/3 用于资助社会保障，其余收入用于减少预算赤字，该项政策于2007 年1 月1 日生效。

对德国“社保增值税”改革的讨论，主要侧重其对就业水平的影响。Buscher等人（2001）、Steiner（2003）、Böhringer等人（2005）、Feil和Zika（2006）等，运用经济模型模拟分析的结果发现，“社保增值税”改革对总体就业的影响不大。Bach, Hoffmeister和Steiner(2006) 分析了此项改革对收入再分配、就业激励和劳动力需求的影响。研究首先运用微观和宏观经济学理论分析了改革对储蓄和消费的影响，其次通过建模分析改革对劳动力需求和就业激励的影响。研究结果表明，改革在不同程度上增加了整体收入，对就业水平和劳动力参与度也都有积极作用。

日本

20世纪70年代爆发的石油危机导致日本经济高速增长中断，从此转为低速增长，并面临财政赤字频增的困境。依靠经济的起飞而迅速建立起来的社会保障，也由此进入了一个需要重整的阶段，其核心问题是应对人口老龄化引发的医疗保障费用增长和养老金快速增长。20世纪80年代，严重的经济衰退使得日本税收收入减少，同时，政府为应对经济危机采取扩张性财政政策，日本的政府债务在此期间增长迅猛。1990年至今，日本的社会保障制度进入转型时期，改革的总体方向是缩小政府福利开支，节省公共预算。

面对日益恶化的财政状况，2012年8月，日本国会批准了社会保障与税制一体化改革方案。该方案要求，将消费税税率从5%提高到8%，并承诺将由此新增收入均纳入养老金预算。由于日本消费税在设计上与增值税非常接近，因此这项改革属于“社保增值税”改革。这项改革从2014年4月1日开始正式生效。2012 年的方案同时提出，在2015年进一步将消费税率从8% 提高到10%，但后迫于社会压力拟延期至2019年开始实施。

日本推行“社保增值税”改革的原因可以总结为两点：一是降低过高的政府债务。截至2014年，以财政赤字率（财政赤字/GDP）与债务负担率（国债余额/GDP）来衡量，日本的财政可持续性是发达国家中最差的。其中，政府债务是GDP的两倍多，明显超过“国际警戒线”。二是应对人口老龄化加重带来的社会福利开支增加。“二战”后的婴儿潮一代已到退休年龄，迫使政府增加养老金和医疗费用的支出。到现在，社会保障支出的预算占日本整个预算开支的1/3（Toshihiro Ihori，2014）。

法国

1945年《社会福利法》的通过，标志着社会保障体制在法国正式成立。法国社会保障制度在推广与完善阶段也存在一些问题和挑战，可概括为三点：一是“二战”后，由于失业率上升、非法移民增多等，社会保障缴费日益下降，同时社会保障支出增加，使得社会福利入不敷出；二是高福利制度间接导致高失业率，助长了懒汉行为，并形成恶性循环；三是连年的巨额赤字使得社会保障制度积重难返，亟待改革，但因改革关系到各阶层利益，社会保障制度改革阻力很大。

沉重的社会保障缴费，导致企业竞争力降低。法国企业每支付100欧元的工资，就要承担50欧元的社会保障缴费，而德国企业相应的社会保障缴费平均为39欧元。在德国于2007年推行“社保增值税”后，法国便出现了通过类似改革提升本国企业竞争力的提议。经过5年的争议，终于在2012年大选前，由萨科齐总统提出并获得批准。改革的主要内容是降低雇主的部分社会保障缴费，将增值税标准税率提高1.6%（由19.6% 提高至21.2%）。但该项改革在正式生效前被新上台的政府取消了。新当选的奥朗德政府提议将增值税标准税率由19.6% 提高至20%，中间税率由7%提高至10%，优惠税率由5.5%降至5%。同时，为降低公司的劳动成本，对部分劳动力成本实行税收抵免。但奥朗德政府提出的改革建议并没有获得通过。

法国的“社保增值税”改革虽然尚未实施，但相关的研究很多。Jacques Le Cacheux(2012) 从企业竞争力、就业、低收入家庭生活水平等方面，分析了此项改革对法国可能造成的影响，并认为政策是可行的。从对企业竞争力的影响角度看，增值税税率的上调，提高进口产品价格，因存在出口退税机制却对出口产品价值无影响，从而起到了货币贬值的作用；社会保障缴费的减少，降低了公司劳动力成本，对竞争力的提高产生积极影响。从对就业的影响看，“社保增值税”改革虽对就业有促进作用，但可能对不同收入水平的人影响不同。因为最低工资、养老金等的确定都以消费者价格指数为基础，同时失业工人若找到工作，也会带动总工资的增加，因此，“社保增值税”对消费的抑制作用可能是轻微的。总之，在全球化时代应关注到社保增值税改革的两面性。一方面，对消费课税是为社会保障融资的好办法。另一方面，改革对收入的再分配会产生消极作用，因为最终富人会比穷人受益更多。

社保增值税在中国的适用性分析

从德国、日本和法国的国别案例分析中可以发现，尽管各国改革推行的原因、实施的具体措施不尽相同，但“社保增值税”改革的基本框架是一致的，其产生的影响也是积极的。因此，在我国推动和深化社会保障制度改革的过程中，可以结合我国实际情况，研究吸收相关国际经验。下面，我们主要分析在我国推行“社保增值税”改革的优劣势及适用性。

优势

一是能够确保社会保障资金的充分与稳定。中国的人口老龄化速度加快，由此直接导致了养老保险供养比例逐年下降，养老保险资金支出规模不断扩大，养老保险体系的资金缺口越来越大（高培勇、汪德华，2011）。在这种情况下，以工薪收入为税基的筹资方式难以平衡社会保障资金的收支。而以增值税等货物劳务税为筹资方式，税基最宽，且资金来源可以持续稳定增长，更能适应老龄化冲击。其原因在于增值税的实际税基是消费，由此使得“社保增值税”不仅对劳动者课税，也对非劳动者课税；不仅对劳动收入课税，也对非劳动收入（财产性收入、经营性收入、转移性收入、其他收入等）征税。正是由于宽税基的特征，“社保增值税”作为一种筹资方式，为社会保障资金的充分与稳定提供了可靠的保证。

二是有助于降低企业税负，刺激就业。国际比较而言，目前中国的社保缴费率偏高。就法定缴费率而言，与邻近的东南亚国家和地区相比，中国的养老保险缴费负担最重，综合养老保险缴费率是平均水平的2.12倍。过高的缴费率，增加了企业的雇佣成本，对促进就业产生了不利影响。整体来看，推行“社保增值税”改革有利于提高就业率。从企业角度看，降低雇主的社会保障费费率，会刺激雇主对劳动的需求；另一方面，因为增值税的可转嫁性，调整增值税对企业税负的本质影响不大。从劳动者角度看，减少劳动者的社保缴费使得劳动者名义工资增加，上调增值税税率降低了工资的实际购买力，两者的作用在一定程度上相互抵消。然而，增值税的税基大于社会保障缴（税）费的税基，因而购买力降低的幅度会小于工资上升的幅度。同时，税基的转移使得劳动相对于闲暇的价值提高了，劳动者会倾向于增加劳动供给。对此，国外很多学者进行了实证分析，论证了改革对不同收入群体的影响，发现改革对于低收入水平的群体效果显著，有利于刺激他们的劳动参与。Bach，Hoffmeister和Steiner(2006)曾模拟了改革对就业的影响，结果发现“从增加的劳动参与时间看，新增劳动参与时间的2/3是由改革前未参加劳动的人提供的。按照这样的结论，“社保增值税”的推行可以改善劳动力需求、降低失业率，对那些面临失业风险的低技能劳动者极其有利。在社保缴费率偏高的国情之下，推进“社保增值税”改革有助于改善我国的就业状况。

三是提升产业国际竞争力。在WTO 的法律框架下，国际贸易中增值税作为间接税可以退税，而社会保障税费必须计入生产成本。因此，“社保增值税”政策的实施目的除削减高财政赤字、减少公共债务外，在国际竞争背景下还可以通过降低企业的劳动力成本，来提高经济竞争力。从国家角度，“社保增值税”既可以提高本国竞争力，又可以避免对进口产品征税不足，从而保证税收收入，促进经济的长远发展。从企业角度，此项改革将提高进口价格，而不会影响出口，导致出口价格相对下降。因此，这一改革实质上增加了我国出口退税政策的操作空间，增强了我国产品的国际竞争力。

四是可以调节国民收入分配格局，促进经济结构调整。“社保增值税”改革有利于调整我国的国民收入分配格局，以及居民收入分配局面，从而最终有利于我国经济结构的调整。从增值税的最终税收归宿看，增值税等间接税的最终归宿是个人消费，与仅以工薪收入（还是一定限额之内）为税基的养老缴费相比，改变筹资方式更有利于中低收入群体，因此有利于缓解我国居民收入分配不均不断扩大的趋势。

总体而言，在中国推进“社保增值税”的理由，首先是在人口快速老龄化的背景之下，增值税的宽税基特性，能够有效提升社会保障体系的财务可持续性。其次，推行“社保增值税”改革，能缓解当前我国宏观经济运行中的若干难题，如企业税负过高、出口竞争力下降、收入分配失衡等。特别是在养老保障体系资金缺口越来越大的背景下，在养老保障体系改革进程中率先起步，抓住有利时机推进“社保增值税”替代部分养老保险缴费的改革，应成为我国可行的政策选项。

劣势

一是增加非劳动者税负。增值税同样会对无工作者（如领取养老金者等）的消费行为征税，如没有任何福利补偿，这无疑会加重他们的税负。如Bach，Hoffmeister和Steiner(2006) 模拟了改革的效果，发现“较低收入水平的人群，如失业者、退休者、低收入者等，他们通常没有参与社会保障制度，也就享受不到降低社会保障缴费所带来的好处，然而他们的消费行为仍要被征税，因此改革会降低低收入者的收入水平。”

二是可能抑制当期消费。社保增值税的实质是对消费课税，增值税税率的提高使消费成本增加，消费者可能会减少当期消费，增加储蓄；特别是低收入者的消费更有可能受到抑制。但也有学者认为，“社保增值税”的推行并不一定会影响到低收入家庭的购买力，因为最低工资、养老金等的确定都以消费者价格指数为基础，同时失业工人若找到工作，也会带动总工资的增加。因此，“社保增值税”改革对消费的抑制作用是轻微的。

三是负税人与受益者不对称。社会保障（税）费以工薪阶层的工薪收入为基础，对所有的劳动者课税，受益者是缴纳社会保障税费的劳动者，两者是对应的；而“社保增值税”对所有的消费行为（至少大部分）课税，负税人是所有的消费者。按照“谁缴税，谁受益”的原则，社保增值税的受益人应覆盖所有的消费者（消费时纳税的个体）。如果制度设计中不能考虑到这一点，则产生了负税人与受益者不对称问题。

以上几个方面的消极影响都要求我们基于公平和普遍性原则，不能仅是单一改革社会保障筹资模式，而必须对养老保险筹资方式进行根本性的变革，即构建统一的、覆盖全体城乡居民的养老保险体制。中国若推行“社保增值税”，应考虑将社保增值税专项用于覆盖所有城乡居民的基础养老金支出，建立“国民养老计划”，一步到位实现维持有尊严的基本生存水平的全民“老有所养”。这样既可以实现负税人与受益者相一致，减轻社保增值税的推行对非劳动者的不公平待遇，又可缓解对消费的抑制作用，同时需要设计合理的补偿制度，对于一些税负增加者给予合理补偿。

（本文作者汪德华，系IPFT兼职研究员、中国社会科学院财经战略研究院财政审计研究室主任）

原文参见：汪德华，孟红：《社保增值税适用于中国吗?——基于国际经验的分析》，《国际税收》2017年09期。

责任编辑：程小萌