朱青等：国际税制改革——挑战与前景
内容提要：经济合作与发展组织（OECD）在二十国集团（G20）的委托下，于2015年10月发布应对税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）项目15项行动计划最终报告，于2016年6月召开BEPS包容性框架第一次会议，并从2019年1月提出“双支柱”国际税改方案，目标是彻底解决经济数字化给国际税收制度带来的挑战和问题。2020年10月OECD发布“双支柱”方案蓝图，作为国际税制改革的总体规划。2021年7月，OECD发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，获得包容性框架130个成员的批准；同年10月包容性框架136个成员发表声明，正式就“双支柱”方案中的几个重要参数达成一致。此后，包容性框架围绕“双支柱”方案的技术细节开展了大量的工作，出台了一系列重要文件和技术指引。然而，由于这项改革涉及各国的国家主权和税收利益，加之方案设计得十分严谨和复杂，所以到目前为止，其进展难称顺利。支柱一还没有具体实施的时间表；支柱二（即全球最低税）虽然进展相对顺利，已有50多个国家通过国内立法加以实施，但由于特朗普再次当选为美国总统后立即宣称，除非国会通过，否则不承认拜登政府在OECD国际税改中作出的任何承诺，从而给支柱二在全球的推行蒙上了一层阴影。从2022年开始，联合国也参与到国际税改之中，并为此专门成立了一个政府间谈判委员会，而在2025年2月该委员会举行的第一次会议上美国代表就宣布退出，这又给联合国主导的国际税改增添了一丝“不祥之兆”。
一、前“双支柱”方案面临的困境
支柱一主要由金额A和金额B所构成。金额A是指范围内的大型跨国企业按照特定比例计算出的分配给市场国（用户国）供其征税的超额利润。最初金额A是专门为应对经济数字化税收挑战而采取的一项措施，但欧美多国围绕金额A的适用范围进行了激烈的政治博弈，最终使其背离了仅适用于数字服务企业的初衷，转而面向除金融业和采掘业以外的符合营业收入门槛（每年200亿欧元）并取得超额利润（税前利润率在10%以上）的大型跨国企业。这项改革由于涉及大型跨国企业的居住国与市场国（用户国）之间税收利益的重新分配，而且颠覆了利润跨国分配的传统国际税收规则，所以面临的阻力是最大的。反对的声音主要来自两个方面。一是金额A的适用范围过窄，覆盖的征税企业范围仅包括少数“巨无霸”企业，市场国能够从中获取的利益不大。根据EconPol Europe的分析，全球500强企业中仅有78家跨国企业将被纳入金额A的征税范围，可以被市场国征税的金额A大约每年只有约870亿美元，很多国家特别是发展中国家认为“油水”太少，对此不感兴趣。二是美国部分共和党议员对金额A表示强烈不满，因为在上述约870亿美元的金额A中来自美国大企业（如苹果、微软、谷歌、英特尔、脸书等跨国企业）的就达约280亿美元。美国拜登政府出于某种原因赞成OECD的“双支柱”国际税改方案，但特朗普2025年1月20日再次入主白宫后立即签署总统备忘录，宣称美国不承认OECD主导的全球税收协议，并要求美国财政部长和常驻OECD的代表通知OECD，上一届美国政府代表美国就全球税收协议所作出的承诺在没有得到国会立法的情况下在美国不起作用或者无效。由于这届美国国会参议院和众议院均由共和党控制，所以预计金额A可能很难得到美国国会的通过。而根据金额A的设计要求，其最终落地实施需要通过一个多边公约（Multilateral Convention，MLC），该公约至少要得到包容性框架下30个国家（地区）的批准，而且这30个成员所拥有的跨国企业必须达到金额A范围内企业数量的60%。而金额A范围内企业主要是美国企业，若美国不同意批准，其生效的可能性微乎其微。OECD在2024年6月基本完成了金额A多边公约的修改，但考虑到美国的态度一直没有拿出来供包容性框架成员签署。
支柱一中金额B的设计思路是用一种简化和高效的方法解决基础营销和分销活动的转让定价问题。根据独立交易原则（Arm’s Length Principle，ALP），跨国关联企业之间从事基础营销和分销活动要在功能风险分析的基础上“一户一率”地确定市场国的收益率，而金额B方案则根据公式计算出留给市场国的收益（即“金额B”）并用一个“九宫格”的方法列示，其目的是通过这种简化的方法达到与独立交易原则近似的结果，从而降低税收遵从成本并防止发生转让定价争议。据OECD估计，实施金额B能够使目前转让定价领域的争议减少30%至70%。OECD已在2024年2月将金额B列入《OECD转让定价指南》，作为与独立交易原则等效的手段，并规定从2025年开始包容性框架各成员均可以自由选择是否采用金额B的方案。但OECD也同时强调，一个国家（地区）采用金额B所确定的利润结果并不能对跨国交易的对方国家（地区）形成法律约束力，即如果对方国家（地区）不采用金额B则可以不接受这个利润结果。而这可能引发双重征税问题。目前，OECD正在考虑实施一种非选择性的金额B方案，即将金额B与多边公约的签署挂钩，交易双方所在的税收管辖区如果都签署了实施金额A的多边公约，那么就都应该实施金额B。但OECD强力推行金额B也存在一定问题，因为一些国家对金额B并不认同，认为将基础营销和分销活动的利润率格式化和固定化并不符合独立交易原则，而且容易导致各方在利润水平的确定上产生严重分歧。例如：印度、荷兰、新西兰等国已明确表示不会采纳金额B；2025年1月，包容性框架共同主席也公开承认，目前还没有找到各成员方都能接受的实施金额B的路径。
相比较而言，支柱二的实施进展最为显著。截至2025年2月，包容性框架下已有55个国家（地区）通过立法，明确在2024年或2025年加以实施。不过，在这些国家（地区）中，欧盟成员国就占27个，非欧盟成员只有澳大利亚、新西兰、加拿大、英国、瑞士、土耳其、南非、肯尼亚、日本、泰国、科威特、马来西亚、新加坡和越南等；其中，瑞士、南非、马来西亚、新加坡、越南并不实行低税支付规则（UTPR）。目前，推行支柱二最大的阻力仍来自美国。美国国内存在如下反对声音：一是认为支柱二会造成美国税收的大量减收，即一旦各国征收合格国内最低补足税（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax，QDMTT），美国根据全球无形资产低税所得（Global Intangible Low-Taxed Income，GILTI）税制对本国跨国企业境外超额利润补征的税款就会大幅度下降；二是支柱二中的低税支付规则会形成一种治外法权，损害美国的税收利益；三是支柱二有效税率的计算方法不利于美国实行的不可退税的税收抵免，从而干扰美国税收政策的制定。
特朗普重新执政后，美国支持支柱二的可能性锐减，因为特朗普国内税改的思路与拜登政府完全不同。拜登政府之所以大力支持支柱二，是因为其主张加税，并计划将公司所得税税率从21%提高到28%（后因应对乌克兰危机和通货膨胀等问题而没有实施），一旦美国公司所得税税率提高到28%，而其他国家的实际税负普遍较低，则美国就会成为“税收高地”，极易引发利润转移出美国甚至出现公司倒置（即境外子公司收购美国母公司股权后变成母公司）现象。所以拜登政府支持支柱二是为其加税政策进行铺垫。而特朗普则一直主张减税，其在第一任期推出的《减税与就业法案》（Tax Cuts and Jobs Act，TCJA）将公司所得税税率从35%大幅降低至21%。这一法案2025年年底就要到期，特朗普在二次总统竞选中宣称其将继续削减公司所得税税率，制造业企业适用的名义税率最低将降为15%，以提高美国企业的全球竞争力。由于美国公司所得税制度中还有一些优惠措施，所以一旦名义税率降到15%，一些企业的实际税负就可能低于支柱二规定的最低税率15%，这时美国企业的低税利润就有可能成为其他国家低税支付规则的“众矢之的”。尽管从2023年起美国对大企业也开始征收15%的替代性最低税（Alternative Minimum Tax，AMT），但它与支柱二的全球最低税规则毕竟不同，例如，美国替代性最低税适用于调整后年所得额在10亿美元以上的大企业，而支柱二适用于年营业收入超过7.5亿欧元的企业，这样一部分不适用替代性最低税的美国企业就有可能被支柱二的全球最低税规则“猎杀”，而特朗普和一些共和党议员绝对不能容忍这种情况发生。特朗普在总统备忘录中称“歧视性的外国税收实践会给跨国经营的美国公司带来非常沉重的税收制度”，并认为其他国家对美国企业征税是一种“报复”行为。美国新任财政部长贝森特也声称，顺从全球最低税规则是极为严重的错误。特朗普在备忘录中还要求美国财政部长和美国贸易代表在其权限范围内采取一切额外必要措施，让“全球税收协议在美国不具有效力或效果”，并“重新夺回美国的主权和经济竞争力”。有的共和党议员甚至呼吁停止对OECD进行资金赞助。面对这种情况，很多国家对支柱二采取了观望态度。
二、联合国介入国际税制改革
近年来，在非洲国家的推动下，联合国开始逐渐介入国际税制改革。这种局面的出现有一定的必然性：一是现行国际税收规则本身就是联合国（其时为国际联盟）在20世纪20年代制定的；二是OECD主导的国际税制改革对发展中国家的切身利益考虑得不够，发展中国家在其中发挥的作用受限；三是OECD主导的“双支柱”方案目前停滞不前，面临所谓“繁、难、悬”等问题。在这种大背景下，发展中国家站出来主张在联合国的平台上重新设计一套国际税改方案，也就在情理之中了。
2022年12月30日第77届联合国大会通过了第244号决议，首次提出由联合国制定国际税务合作框架，从而加强国际税务合作的包容性和有效性。该决议的草案由尼日利亚代表非洲地区的联合国会员国提出。2023年8月联合国大会发布一份报告，提出在联合国框架内进行国际税收合作可以采取以下三种方式。一是多国公约。这是一种具有法律约束力的选择，涉及的范围广泛，包括信息交换、征税权的修改等，其中的条款类似于双边税收协定。二是框架公约。这种形式力求对签约各方有一定的法律约束力，但比第一种形式更加灵活，适用范围也更广泛，其目的是建立国际税收治理的制度以及未来国际税收合作的核心要素，实施方式可以采取约束力较强的附加议定书的形式，并允许各方自由加入和退出。三是合作框架。它只确立国际税收合作的基本原则，但对各方并不形成法律约束力。2023年12月22日，第78届联合国大会第25次会议进行表决，通过了“在联合国促进包容和有效的国际税务合作”决议。该决议强调联合国需要制定一个更加具有包容性、有效性的《联合国国际税务合作框架公约》，以使联合国在国际税收政策的制定和执行中发挥更大的作用。决议授权成立一个政府间特设委员会，负责起草框架公约的权限范围文件。2024年12月24日，联合国大会以119票赞成、9票反对、43票弃权的表决结果，通过了“在联合国促进包容和有效的国际税务合作”决议（名称同上届相同），采纳了《联合国国际税务合作框架公约》权限范围案文，授权成立一个政府间谈判委员会（Intergovernmental Negotiating Committee，INC，它类似于OECD的包容性框架），确定从2025年至2027年就《联合国国际税务合作框架公约》的文本内容及两份早期议定书展开谈判（第一份早期议定书的题目确定为“在日益数字化和全球化的经济中对跨境服务所得征税”），并将每年在纽约和包括内罗毕在内的联合国其他地点至少举行三届实质性会议，计划于第82届联合国大会第一季度（2027年下半年）形成框架公约和两个优先事项的议定书的最后文本。谈判的核心目标包括建立一个能够持续应对现有和未来税收及税收相关挑战的国际税收合作治理体系，该体系在实质和程序方面应具有充分的包容性和有效性。根据计划，政府间谈判委员会于2025年2月3日至6日期间在纽约举行了第一次会议，确定了投票表决规则以及第二份早期议定书的题目，即“涉税争议预防和解决”。
三、对国际税改前景的初步分析
目前，分析OECD主导的“双支柱”国际税改，支柱一的实施前景非常渺茫，支柱二则可能面临以下两种结局。一是OECD按照美国的意图对支柱二方案进行大幅度修改，特别是对有效税率的计算方法进行修改，以使美国的相关制度符合全球最低税制度；二是实施一个没有美国参与并且也不触及美国企业的全球最低税制度。但在第二种情况下，该制度能否有效运作甚至能否长期存在下去也还是个未知数。因为若美国不实行支柱二（包括收入纳入规则和低税支付规则），美国母公司在海外的关联企业的有效税率如果达不到15%，其他国家就可以根据收入纳入规则或低税支付规则对这些美国跨国企业的关联企业征收补足税，甚至还可以对美国最终母公司的低税利润征收补足税。OECD对低税支付规则有个过渡期的规定，即在2026财年之前如果跨国企业最终母公司（Ultimate Parent Entity，UPE）所在国的名义税率在20%或以上，则其他国家根据低税支付规则对跨国企业最终母公司征收的补足税为零。这显然是一条专门为美国、中国等跨国企业母国“量身定做”的规定，目的是避开对这些国家的母公司实施低税支付规则，但这种避开是暂时的，过渡期以后仍会面临冲突。而一旦支柱二触及美国企业，美国政府就可能对相关国家（地区）实施制裁和报复，甚至可能进而导致世界范围的关税战和贸易战，目前有人建议将上述过渡期永久化以规避美国的报复。但如果支柱二长期不适用于美国企业，则又会使其失去公平性和公正性，长此以往也会无法维持下去，还会使美国成为事实上的“税收洼地”。
OECD国际税改的黯淡前景客观上提高了联合国参与和主导国际税改的必要性及紧迫性。OECD当初之所以要努力推出金额A，目的就是希望用这个统一的解决方案替代各国五花八门的数字服务税（Digital Services Tax，DST），而如果金额A无法实施，许多国家为了维护本国的税收权益必然会重新拿起数字服务税这个有力武器，届时数字服务税引起的纷争与冲突将不可避免。所以，在OECD“双支柱”方案走不通的情况下，国际税改换一个“赛道”有其必要性。但由于国际税改涉及各方的切身利益，而且发达国家与发展中国家之间、居住国与市场国之间的利益诉求不同，由联合国主导开展的国际税改大概率也不会一帆风顺。例如，联合国政府间谈判委员会首先在投票规则问题上就发生了严重的意见分歧。美国代表认为应该采取协商一致的规则，否则投票结果经不起时间的考验；英国认为协商一致的规则是国际税收合作的基础，是保证未来谈判成果能够在各国广泛实施的有效手段；欧盟则认为简单多数的表决机制是不可接受的；而尼日利亚代表则认为，如果采用协商一致的表决规则，决议草案很容易被否决，这样会危害多边原则，而且还会忽视发展中国家面临的挑战。联合国政府间谈判委员会第一次会议上，美国代表于2025年2月3日（会议的第一天）下午就宣布退出政府间谈判委员会的谈判，理由之一就是其所坚持的协商一致规则没有得到相应的回应。尽管经过多方协调，会议最终勉强采纳了政府间谈判委员会主席的提案，即公约相关事项表决采用简单多数通过规则，但涉及议定书实质性事项的表决需要三分之二通过，但按照上述表决规则通过的事项能否最终实施也是未知数。因为联合国的公约和议定书对成员国而言都是自愿签订的，所以即使公约和议定书在政府间谈判委员会获得通过也未必都能转化为各国的法律。另外，联合国这次主导国际税改要“另起炉灶”“从零做起”，这样很可能重复OECD之前的工作，造成工作的低效率。特别是联合国大会要求政府间谈判委员会在2027年9月底之前拿出方案，而在此之前很多国家都可能要迫不及待地开征或恢复征收数字服务税，联合国再进行费时费力的国际税改恐难解“燃眉之急”。在这种情况下，笔者认为，联合国应汲取OECD推动多边改革的教训，更多地借助双边国际税收合作，利用完善和更新双边税收协定的方式来解决数字服务的征税权问题，并推动各国通过制定和完善受控外国企业（Controlled Foreign Corporation，CFC）规则来应对和处理跨国企业向低税区转移利润的问题。2021年联合国在国际税收协定范本中增加了第12条B，赋予用户国对境外企业取得的自动数字服务（Automated Digital Services，ADS）所得征税，就是一个有益的尝试，不能排除这个改革思路将成为国际社会未来应对经济数字化税收挑战的最现实选择。
文章来源于《国际税收》2025年第4期；本文作者：朱青，中国人民大学财税研究所首席教授；杨宁，中国人民大学财政金融学院博士研究生。
