岳树民等：消费税制度改革的目标及其实现路径
内容提要：消费税征收环节后移并稳步下划地方是新一轮财税体制改革的重要任务，也是优化税制结构、完善现代财政制度、健全宏观经济治理体系的系统工程。新时期的消费税制度改革，应在扩大征收范围、优化税率、增强消费税收入功能和调控功能的同时，把握“条件合适”和“过程稳妥”的要求，渐次推进征收环节后移和下划地方。消费税制度改革进程中须解决好征纳两端的税收征管和税收遵从，处理好多种销售模式、多种业态情形下的税收征管以及约束利益引导机制等问题。应基于系统观念创新管理方式、提升管理水平，以小步前进的方式积极稳妥地推进消费税制度改革。
消费税作为我国税收体系中的一个重要税种，不仅是政府财政收入的重要来源，而且是调节收入分配、引导消费、促进环境保护和资源节约的重要政策工具。党的二十届三中全会通过的《进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》提出，推进消费税征收环节后移并稳步下划地方。这是我国新一轮财税体制改革的重要任务，兼具健全现代税收制度、增强地方自主财力、完善中央地方财政关系等多重目的。在我国构建高水平社会主义市场经济体制、推进高质量发展进入新历史发展阶段的背景下，研究如何有效稳妥推进消费税制度改革具有重要的理论与现实意义。本文从我国消费税制度改革的历史沿革出发，尝试厘清当前消费税制度改革的目标与实现路径，并在此基础上提出消费税制度改革面临的挑战以及应对思路。
一、消费税制度改革是一个系统工程
（一）我国消费税的属性及其产生
我国的消费税（Excise Duty）属于特别消费税，即以实现特殊调节为目的，在征收增值税基础上，再选择部分消费品征收的税种。为建立适应社会主义市场经济要求的财税体制，1994年我国实施了一揽子工商税制改革。在对商品普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征收一道消费税，主要目标是调节消费结构和消费方向、治理污染和保护环境、保证国家财政收入（陈共，2017）。为满足有效调控和便于征管的需要，当时消费税的征收选择在生产环节。在此之后，根据经济社会发展的实际情况，我国消费税制度在征收范围、税目设置、税率结构等方面均进行过相应的调整与完善。
（二）我国消费税制度的改革与发展
我国消费税的功能随着社会主义市场经济体制的逐步完善、税收制度的持续优化而逐渐增强和拓展。1994年税制改革之后，我国分别在2003年和2013年推进并实施过两次较大的具有阶段性特征的税制改革，从2024年开始进入新的系统性税制改革阶段。在历次系统性税制改革过程中，消费税制度都得到了相应的调整与完善。
2003年，党的十六届三中全会从“建成完善的社会主义市场经济体制”“更大程度地发挥市场在资源配置中的基础性作用”的目标出发，对财税体制改革进行了部署，在“分步实施税收制度改革”部分提出“完善消费税，适当扩大税基”。这一时期的消费税改革增减了税目，调整了部分税目的税基或税率，适度扩大了征收范围，主要目的是增强消费税调节收入分配和保护环境、节约资源的职能（安体富等，2006；刘尚希，2008）。
2013年，党的十八届三中全会强调“使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用”，基于国家治理现代化的改革目标和对市场资源配置的宏观调控需要，在“完善税收制度”部分明确提出“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”的改革任务。这一时期的消费税改革，从增强消费税调控功能和增收功能两个方面对税目和税率进行了调整，并提出了调整消费税征收环节的相应举措。2016年，《财政部国家税务总局关于对超豪华小汽车加征消费税有关事项的通知》发布，对超豪华小汽车在生产（进口）环节征收消费税基础上在零售环节加征消费税，使超豪华小汽车成为继金银首饰、卷烟之后征税环节有所调整的又一消费税应税消费品。2019年，国务院印发《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》，正式提出“后移消费税征收环节并稳步下划地方”，并决定“先对高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件成熟的品目实施改革，再结合消费税立法对其他具备条件的品目实施改革试点。改革调整的存量部分核定基数，由地方上解中央，增量部分原则上将归属地方，确保中央与地方既有财力格局稳定”。由此可以看出，消费税的改革规划与实践已经为完善地方税体系、进一步理顺中央与地方收入划分、建立科学的财税体制进行了前期准备。
2024年，党的二十届三中全会从中国式现代化目标出发，着眼于提高国家治理能力、健全宏观经济治理体系的需要，明确“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度，优化税制结构”的税制改革任务。同时，从优化中央与地方财政关系、完善地方税体系、增加地方自主财力、拓展地方税源建设出发，提出“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方”的改革要求。由此，消费税制度改革成为进一步深化财税体制改革的一项重要任务。
（三）我国消费税制度改革的新任务
自设置消费税这一税种以来，我国消费税制度的历次改革都是从健全宏观经济治理体系、发挥科学财税体制功能的全局视角出发，统筹推进的系统性税制改革的一个组成部分。在不同历史时期，经济社会发展目标及经济体制改革重点不同，因而消费税的改革任务和改革重点也会各有侧重。消费税制度设置之初与前期改革阶段，增强调控功能、稳定财政收入是其主要任务，调节收入分配、促进绿色发展是其主要方向。进入新时代，聚焦构建高水平社会主义市场经济体制、推动高质量发展，消费税制度在市场配置资源过程中的调控作用逐渐科学有效，为处理好中央与地方政府间关系，也需要赋予消费税新的职能（樊丽明等，2024；樊勇，2024）。在此背景下，消费税改革任务已经包含缓解地方财政困难，进一步完善地方税体系，为“建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央与地方财政关系”奠定基础。当前，消费税功能增强与拓展的影响不再局限于调节消费结构与消费规模，而是一个关系到财税体制科学性和有效性的大问题，是健全宏观经济治理体系、完善宏观调控制度体系的重要一环。正因如此，消费税制度改革是促进经济社会发展的系统工程，应积极稳妥地向前推进。
二、新时期消费税制度改革的目标与实现路径
新时期我国消费税制度改革是健全宏观经济治理体系、完善宏观调控制度体系，统筹推进财税体制改革的重要内容之一，其主要任务是征收环节后移并稳步下划地方，深层目的是增加地方自主财力、完善地方税体系。消费税在增强地方自主财力，完善中央与地方财政关系上发挥作用，前提条件是其具有适当的收入规模，因此消费税制度改革的落脚点是调控功能和收入功能的优化完善以及调控能力和收入能力的适度增强。
（一）新时期消费税制度改革的目标
1. 增强调控功能
适度增强调控功能一直是我国消费税制度改革的重要任务。在新的历史时期，高质量发展所要求的提高人民生活品质、促进绿色发展、形成全国统一大市场、构建高水平社会主义市场经济体制等目标，都要求消费税制度的调控功能得到进一步增强与完善。
2. 增强收入功能
增强收入功能是设置消费税及其制度改革的目标之一。2023年，我国国内消费税收入约为1.6万亿元，占当年税收总收入的8.9%；国内增值税收入约为6.9万亿元，占当年税收总收入的38%；我国国内消费税收入与国内增值税收入的比值约为1:4。2021年经济合作与发展组织（OECD）成员国特别消费税与一般货物和劳务税收入的比值约为1:3。如果仅对比OECD成员国的相关数据，相对于我国国内增值税收入，我国国内消费税收入规模仍有进一步提升的空间。与此同时，在我国增值税实施税率简并等改革措施后，增值税整体税收规模随之缩小，适度增加消费税收入可以缓解增值税收入下降带来的财政困难。
3. 奠定完善中央与地方财政关系基础
消费税征收环节后移并稳步下划地方，旨在增加地方自主财力，奠定完善中央与地方财政关系基础。营业税改征增值税后，地方主体税种缺失，地方自主财力不足，加大了地方财政困难，制约了地方因地制宜布局长期发展的能力。2023年，我国中央与地方财政支出分别占全国财政支出的13.9%和86.1%，而中央与地方财政收入分别占全国财政收入的45.9%和54.1%；2023年，地方财政收入约为11.7万亿元，其中地方自主收入约为5.06万亿元，约占地方财政收入的43.2%。上述数据显示地方财政支出责任与财力之间已经存在较为明显的不平衡。改革中出现的问题，需要通过改革的方式予以解决。在我国现行财政体制下，消费税属于中央税。从我国目前的税制结构、收入规模、税种属性以及消费税的成长性上看，未来将批发零售环节征收的消费税作为地方财政收入的主要来源具有一定的合理性和必要性。
（二）新时期消费税制度改革的实现路径
1. 适当扩大征收范围
实现消费税制度改革的目标，须进一步扩大应税消费品的选择，将符合课税要求的消费品纳入征收范围。其一，特殊调控是消费税的重要功能。从调控目标、调控范围和调控效果看，我国目前的消费税征收范围有限，消费税“适当扩大税基”“把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”的改革任务进展仍不够显著。相较于OECD成员国特别消费税的征收范围，我国消费税在促进消费健康、保护生态环境、调节收入分配等方面，都存在许多应纳入征收范围的消费品没有被及时纳入的情形。因此，我国应在税收征管可控的基础上，根据消费规模、消费结构、消费趋势等变化的新特点进一步拓宽消费税征收范围。目前，将高糖高油高盐食品、高耗能高污染消费品、高替代性资源能源类消费品以及部分高档消费品纳入消费税征收范围，已经成为学界和业界对消费税制度改革的共识（张斌等，2021；龚辉文，2023；蒋震等，2024；庞凤喜等，2024；张德勇，2024）。同时，可以进一步充分论证、统筹考虑将特定消费行为、部分高档消费行为纳入消费税征收范围的可能性、可行性与必要性。其二，从增强收入功能角度出发，应寻求进一步扩大消费税征收范围的空间。仅从增强调控功能考虑扩大消费税征收范围，虽然可以增加税收收入但存在局限性。比如，从政策目标看，对某些具有较强抑制限制消费、鼓励替代消费作用的消费品课税的政策效果越好，增收效果反而会越弱。因此，不能完全寄希望于通过单一调控功能的税制设计来增加消费税收入规模，而应兼顾调节收入分配与增加税收收入的双重目标，从适当均衡增加消费税收入角度扩大消费税征收范围。比如，对某些已经成为“高收入者生活必需品”的高档消费品征税，就不会对高收入者的消费产生较大影响，其中服饰类和家装类中的高档消费品以及服务业中高档消费行为等都可以成为消费税扩围的选项。此类消费税扩围改革在增加税收收入的同时还有利于形成个人所得税、消费税、财产税渐次优化收入分配的税收调节体系，增强税收调节收入分配的整体功能。此外，还可以选择对一些消费普遍、税源广泛的消费品征收消费税。1994年税制改革确定消费税征收范围时，由于对一些商品征收的税款比过去减少，就考虑了按照统一税率征收增值税后，把减少的税款通过消费税进行补充的改革思路（陈共，2017）。目前，从中央与地方财政关系和税负稳定的角度看，对一些消费普遍、税源广泛的消费品征税可以将增值税与消费税联动改革，即通过适当降低增值税税率，把增值税的部分收入通过在批发零售环节征收对应比例的消费税的方式留给地方。
2. 优化税率结构
消费税制度改革应在适当扩大征收范围的基础上，进一步优化税率结构，使税制要素之间协调配合，以有效实现消费税制度改革目标。其一，从调节消费选择的角度看，对具有相应替代品的非绿色消费品、抑制限制类消费品应设置较高税率或适当提高当前税率水平，以增强其影响消费选择的功能。其二，从调节收入分配角度看，对已经成为部分高收入者必需品的高档消费品适当提高税率，可以起到既增加税收收入又增强收入分配调节双重作用。其三，从增加税收收入角度看，对消费普遍、税源广泛的普通消费品征税可以采用较低税率，或者统筹增值税税率调整情况设计消费税税率，以均衡消费品承担的货物和劳务税整体税负水平。其四，与当前主要在生产环节和进口环节征收相比，选择在批发零售环节征收消费税时税基会显著扩大，因此消费税不同税目的税率应根据其调控目标、收入定位以及价格管理的需要予以全面考虑。从市场稳定、物价稳定的角度，除需要特殊增加调节力度的情形外，不宜增加目前应税消费品承担的货物和劳务税整体税负水平，也就是说，改革后绝大多数应税消费品的税负水平应是目前整体税负水平的平移。此外，从征纳双方对零售环节消费税进行有效管理的角度，应尽量减少税率档次，除特定应税消费品外，更多的应税消费品应适用统一税率，适用差别税率的应税消费品必须易区分、易归类、易核算、易管控。
3. 征收环节后移
“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方”是我国新一轮财税体制改革的重要任务。目前，我国消费税主要在生产环节和进口环节征收，金银首饰、钻石和钻石饰品在零售环节征收，卷烟和超豪华小汽车分别增加了批发、零售征收环节。消费税征收环节后移，不外乎从目前的生产环节和进口环节征收改为在批发零售环节征收。消费税征收环节的选择，需要根据税源管控难度、征管有效性、负外部性影响等因素进行综合考虑。从消费税征收环节后移的目的看，除了考虑上述因素，还要考虑完善财政体制所要求的地方财力适度规模、地区财力均衡等问题。目前，已有许多学者对消费税征收环节后移并下划地方带来的地方财力变化进行了分析测算，基本判断是消费税征收环节后移对区域税收分配、地方财力结构、地区产业发展等方面带来的影响是广泛而长远的（唐明等，2020；王文甫等，2021；崔惠玉等，2022；王敏等，2024）。至于哪些消费税税目的征收环节可以后移，后移到批发环节还是零售环节，哪些消费税税目的征收环节不可以后移或暂时不具备后移条件，对这些问题需要认真分析、统筹考虑、系统谋划、稳步推进，不宜操之过急地全面推开。近期应先行推进部分好辨识、易管控、波动小的应税消费品征收环节后移到批发环节或零售环节，然后从征管有效性、收入稳定性、调控有效性、区域财力均衡性等多方面进行评估，分步骤、分阶段推进消费税征收环节后移并稳步下划地方。
三、消费税制度改革面临的挑战
新时期的消费税制度改革面临诸多难点和挑战，需要坚持系统观念，从税制改革、财政体制改革、健全宏观经济治理体系，乃至构建全国统一大市场，推进高质量发展的全局角度统筹考虑，逐步破解改革所面临的难题。
第一，征收环节后移带来的纳税遵从问题。一是批发零售企业销售商品种类繁多，在对部分消费品征税的情况下，纳税人需要将应税消费品从全部批发零售的消费品中分离出来进行单独核算，从税收遵从的角度来看，此项改革对纳税人自身的财会管理能力和管理规范提出较高要求。二是消费税征收环节后移之后，批发零售应税消费品的企业和个人将成为消费税纳税人。而从事零售业务的纳税人中有大量的小微企业和个体工商户，其财务会计核算管理是否适配零售环节征税的要求，也是纳税遵从及税收管理面临的一个问题。三是对于适用增值税起征点而免于缴纳增值税的纳税人，其消费税应税消费品的销售规模相对也较小。对此，消费税是否需要设置一个单独起征点，或是凡适用增值税起征点免于缴纳增值税的纳税人一并不缴纳消费税，需要进一步研究。
第二，征收环节后移带来的税收征管问题。对于税务部门来讲，消费税征收环节后移会带来税务管理难度加大、管理问题增多、纳税服务工作量增加等问题。一是应税消费品在生产环节和进口环节征收消费税时，纳税人数量相对较少、纳税时间以及纳税地点较为集中明确；而征收环节后移至批发环节或零售环节，尤其是后移至零售环节时，小微企业和个体工商户纳税人数量将大幅增加，纳税地点更为分散，管理成本可能大幅上升。二是在生产环节和进口环节征税，纳税人应税消费品相对单一，税务部门易于管理；而征收环节后移后，批发零售的纳税人经营范围广，消费品种类多，在对纳税人财务会计核算、纳税申报提出更高要求的同时，对税务部门的监督管理也提出较大挑战。
第三，多销售模式和多业态情形下的税收管理问题。一是大量应税消费品的销售商往往是批发与零售业务并存，消费税征收环节后移之后，对在零售环节征税的应税消费品，就需要准确辨析零售业务和界定零售环节。二是厂家将应税消费品通过线上直销方式销售给消费者，其销售属于生产环节还是零售环节以及相对应的销售价格，都需要明确的标准进行界定。特别是，消费税征收环节后移后，零售环节的消费税收入将归属于应税消费品的消费地，此时厂家线上销售以及平台销售的应税消费品，其消费地、纳税地和税收收入归属地等的确认都需要系统的研究设计。三是某些消费税应税消费品，如成品油，也是工农业生产、交通运输等广泛使用的生产资料，作为生产资料与作为消费品获取的渠道存在差异，消费税征收环节后移需要协调好两者的税负及相关税务管理问题。
第四，征收环节后移并下划地方形成新的利益引导机制问题。消费税征收环节后移并下划地方，会形成新的利益分配格局和分配机制。消费税制度改革需要避免或消除新的利益形成机制可能带来的负效应。一是改革后消费税收入将作为地方的主要收入来源，地方政府为更多获取自主收入会倾向于鼓励消费相关应税消费品与服务。对于将部分消费普遍、税源广泛的消费品纳入征税范围，这一政策导向会产生积极影响，更好地发挥消费在经济增长中的基础作用。但对于抑制限制类或替代类应税消费品，是否会出现地方政府鼓励或变相鼓励消费的情形以及如何应对这种情形，需要审慎考量。二是当前的消费税收入在各地区之间分布不均衡，消费税征收环节后移并下划地方后，各地自主财力增减幅度不一致，地区间税收收入利益分配格局将发生变化。大量研究测算结果显示，由于长期以来形成的地区产业布局、产业结构、产业规模差异，不同地区在消费税征收环节后移前后，归属本地的消费税收入差距较大，存量调整与增量划分均会对地方财力分配造成直接影响，一部分地区会出现税收收入的下降，特别是对烟、酒、成品油、小汽车等消费税收入规模较大的地区影响更大（施文泼，2018；刘明慧等，2019；张晓颖等，2024；王敏等，2024）。消费税制度改革可能会导致地区收入格局变化，特别是收入流出地区在短期内会形成一定的财政收入压力。因此，如何科学合理地确定消费税收入归属方法、如何减轻收入流出地区的财政收入压力，是消费税征收环节后移和下划地方需要解决的重要问题。
四、应对挑战的措施与思路
消费税制度改革事关中央与地方财政关系和现代财税体制的健全完善，是今后一段时期须加快落地的标志性改革举措之一，需要积极克服困难，为改革创造条件，着力推进消费税制度改革措施的顺利落地，推动进一步全面深化税制改革目标的实现。
第一，采取小步前进的方式，稳步推进征收环节后移和下划地方。征收环节后移的关键在于“条件合适”，收入下划地方的关键在于“过程稳妥”。因此，征收环节后移并下划地方，既要积极推进，又不能急于求成，应条件成熟一个推进一个，根据管控条件和经济影响对不同应税消费品选择推进次序。这里的“条件合适”主要指征纳技术、征纳能力与征纳环境。比如，对于烟酒、金银首饰、高档化妆品、高档手表等执行专卖制度或多以专卖店、专门店、专柜形式销售，与其他消费品区分度相对比较高的应税消费品，纳税人和税务机关对其管控难度都相对较小，可以先行推进征收环节后移至批发环节或零售环节。“过程稳妥”主要指改革形成的地区间、中央与地方间收入变化波动小、均衡性好，对生产和消费产生的负面影响小。“过程稳妥”取决于能否科学选择体量不同的应税消费品的消费税收入下划时间与进度，恰当设计消费税收入归属方式、划分方法，合理明确消费税收入存量与增量关系等因素。因此，应选择征管条件好、体量小、生产与消费分布相对均衡的应税消费品先行推出改革措施，不断总结积累经验、做好前瞻性分析评估，渐次推进应税消费品的征收环节后移和下划地方进程。
从世界各国的税务实践来看，特别消费税有单一环节征收，也有多环节征收：单一环节征收可以选择在生产环节，也可以选择在批发环节或零售环节；多环节征收可以选择在生产环节和批发环节，也可以选择在生产环节和零售环节。借鉴国际经验，我国可以根据税收收入是否归属地方、归属方式方法、应税消费品征管可控度等因素，决定征收环节是否后移和收入是否下划。改革过程中可以将大部分应税消费品的征收环节改在零售环节，一部分应税消费品也可以选择在生产环节征收和批发环节或零售环节征收并存，某些特殊应税消费品还可以继续保持在生产环节课税，征收环节既不后移、收入也不下划地方。
第二，用系统观念统筹推进消费税制度改革。一是应从增值税与消费税征收范围、税率结构协同优化的角度，科学设计增值税和消费税收入在中央与地方之间的归属划分。尤其是从增加地方税收收入角度扩大消费税征收范围，应协调好增值税与消费税的税率水平、税基确定及收入核算问题。二是应在消费税征收环节后移和收入下划地方的过程中建立消费税改革过渡期转移支付办法，消费税收入划分与转移支付制度之间应相互配合，减少改革措施带来的收入波动及其影响，形成改革过渡期内的“维稳”机制。三是对于某些强抑制类消费品的消费税收入下划，需要根据消费环境的优化完善情况向前推进，在绿色评估和健康消费等相关配套条件、配套机制以及消费约束机制成熟成型后再下划地方，避免出现鼓励抑制类或限制类应税消费品过度消费的情形。对此需要对不同应税消费品具体情况具体分析，比如卷烟属于强抑制类消费品，但目前业已形成禁止或限制卷烟消费的社会共识、社会氛围和消费环境，存在良好的消费约束机制，因而将卷烟消费税收入下划地方不太可能出现为增加地方消费税收入而鼓励消费的情形。
第三，提升消费税遵从及征管水平。一是纳税人端须提升税收遵从水平。虽然采取培训、纳税辅导等方式可以在短期内提高企业财务核算和税务管理水平，但从长期看，积极创造条件，着力提高企业财务管理和税务管理的数字化水平是持续做好企业税务管理、提升纳税遵从度的必由之路。在成熟的条件下，建议由政府为小微企业、个体工商户提供数字化税务管理系统，提升企业的税务管理水平和管理能力。在一定时期内，也可以通过政府补贴或者购买市场化的纳税服务，由税务中介机构为小微企业、个体工商户提供包括增值税、消费税、个人所得税等税种在内的一揽子税务管理和纳税服务。纳税人可以选择由税务中介机构为其进行涉税业务的处理并建立税务合规管理体系，直至在纳税人端建立起完善的数字化税务管理体系。二是税务机关须增强税收征管能力。税务机关应充分运用电子税务局业已建立的“数据+规则”驱动，将业务、数据、技术有机融合的数字化、智能化、场景化税务管理机制充分应用于改革后的消费税征收管理之中。并可以借鉴近年来对成品油所采取的资源统一配置、出厂价基本统一的流通管理模式，运用数字技术通过智慧税务系统建立应税消费品身份码识别及交易信息传递机制与信息共享平台，强化征收环节后移后消费税的有效征管（王敏等，2024）。
第四，区分不同情况给予小微企业适当照顾。消费税征收环节后移后，基于促进就业、便民利民等方面的需要以及征管可控、降低征管成本等因素，对于以小门店、小超市等形式经营日用品的个体工商户，我们建议可以考虑消费税与增值税适用相同的起征点政策，按照起征点的有关规定免征消费税。但对于以专门经营、专项经营等形式从事卷烟、酒、高档手表、金银首饰等应税消费品销售的经营者，消费税不应随增值税起征点的有关规定同步免征。
文章来源于《国际税收》2025年第8期，作者：岳树民，中国人民大学财政金融学院教授，财税研究所高级研究员；王荔，中国人民大学财政金融学院博士研究生。
