2017年，习近平总书记在中共中央政治局第二次集体学习时指出：“要构建以数据为关键要素的数字经济。”党的十九届四中全会首次将“数据”增列为一种生产要素。《中共中央 国务院关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》将数据作为与土地、劳动力、资本、技术并列的生产要素，要求“加快培育数据要素市场”。《“十四五”数字经济发展规划》提出，数据要素是数字经济深化发展的核心引擎。2022年12月，《中共中央 国务院关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》（以下简称“数据二十条”）正式发布，从数据产权、流通交易、收益分配、安全治理等方面构建数据基础制度，提出20条政策举措。“数据二十条”的出台将充分发挥中国海量数据规模和丰富应用场景优势，激活数据要素潜能，做强做优做大数字经济，增强经济发展新动能。

近年来，数字经济为我国经济的高质量发展提供有力支撑。2023年，我国数字经济核心产业增加值为127555亿元，占GDP的比重达到9.9%。这充分说明数字经济在我国经济体系中占据重要地位。从数据要素领域来看，我国正展现出以下主要发展态势。一是全面部署数据基础设施建设。2023年10月25日，国家数据局正式成立，其主要职责之一是统筹推进数据基础设施建设等工作。数据基础设施是指支持数据创建、开放、存储和共享的各种组件，包括硬件、软件、网络、服务、策略等。数据基础设施建设是我国数字经济发展的前提和基础。随着区块链、5G移动网络和物联网等新技术对数据传输、处理和存储需求的不断增长，人工智能（AI）和云计算等领域呈现应用软件和服务硬件相结合的特性，而智能算力、通用算法和开发平台等智能基础设施则不断向一体化发展，呈现软件与硬件深度融合、难以分割的特性。二是数据要素市场化发展迅速。2024年，我国数据要素市场交易规模预计超1600亿元，同比增长30％以上；北京、上海、浙江等地重点交易机构数据交易总额超220亿元，同比增长80%。截至2024年年底，北京国际大数据交易所数据交易备案规模已接近100亿元，拥有数据产品超3000个，累计发布约300个高质量数据集，且已发放超370张数据资产登记凭证。三是不断推动企业数据资产入表。随着《企业数据资源相关会计处理暂行规定》的正式实施，企业对于其合法拥有或控制的数据资源，可以依据数据的持有目的、形成方式、业务模式以及预期带来的经济利益，选择将其作为无形资产、存货以及开发支出进行会计处理，并对与数据资源相关的交易和事项进行相应的会计确认、计量和报告。数据资产入表将为国家新增万亿元级的资产规模。据统计，23家A股上市公司在2024年第一季度的资产负债表中披露“数据资源”的数据，涉及总金额达到14.77亿元。四是持续构建数据跨境流动制度体系。数字经济的发展离不开跨境数据流动，而跨境数据流动急剧增长所创造的经济价值已超越传统贸易商品流动所能带来的价值范畴。麦肯锡预计，2025年数据跨境流动对全球GDP的贡献价值将达到11万亿美元。在此背景下，《中共中央办公厅国务院办公厅关于数字贸易改革创新发展的意见》明确指出：“到2029年，可数字化交付的服务贸易规模稳中有增，占我国服务贸易总额的比重提高到45%以上。”我国相继推出了“数据二十条”以及《促进和规范数据跨境流动规定》，对特定类型数据跨境流动的条件进行豁免。国家数据局成立以来，我国已经与十多个国家签署了数字经济有关备忘录，加强国际规则对接，积极加入《数字经济伙伴关系协定》（Digital Economy Partnership Agreement，DEPA）、联合国《全球数字契约》（Global Digital Compact，GDC）等规则谈判，与有关国际组织就数据领域标准制定加强合作，以积极开放的态度推动数据领域的高水平开放。

二、数据要素与国际税改“双支柱”方案

当前，数据要素已经成为数字经济领域的核心驱动力。在数字经济发展的浪潮下，数据要素是驱动企业创造价值和产生超额利润的关键。经济合作与发展组织（OECD）提出的国际税改“双支柱”方案，其主要目的即在于应对数字经济发展对国际税收规则带来的挑战。在“双支柱”方案中，数据要素的角色尤为突出。OECD在《经济数字化的税收挑战——中期报告》中总结了数字经济模式所具有的三大特征：一是无实体规模的跨国界经营，二是高度依赖知识产权（IP）等无形资产，三是数据、用户参与及其与知识产权间协同作用的重要性。数字经济依托“用户参与”的方式大量生产数据要素，通过远程市场互动进行价值创造并产生超额利润。OECD等国际组织秉持的观点认为，用户参与经济活动的过程能够广泛生成数据要素，并通过“数据价值循环”实现价值创造和超额利润，具体包括“数据来源—数据收集形成大数据—数据分析—建立知识库—数据驱动的决策制定—价值增长”等步骤。在此背景下，如何基于用户价值创造理论，对数据要素驱动形成的企业利润制定合理的税收政策尤为关键。

同时，数据要素的兴起对国际税收规则带来了多层次且深远的挑战，主要体现在以下几个方面。在价值评估方面，由于用户价值贡献具有不可分性和模糊性，难以将数据要素产生的超额利润与使用数字服务用户的贡献直接关联起来，导致基于用户价值贡献的收入量化极为复杂。在税收联结度方面，部分数据产品和服务的流通已经突破了物理存在的限制，远程化、线上化和无形化的特征使得收入来源地难以界定，以常设机构原则和独立交易原则为基础的传统国际税收规则难以应对新型商业模式。在利润归属方面，当前跨国企业主要在生产地缴纳税款，随着用户和消费者日益成为企业价值创造的重要一环，如何厘清数据的价值创造机制，进而对数据价值链中各个参与方进行利润划分颇具挑战。在收入定性方面，数据要素所驱动的新兴商业模式在税务处理上缺乏明确规则和指导，各国对于相关交易收入的性质界定和税务处理相差甚远。

世界各国正积极探寻并制定税收政策以应对上述挑战。一些国家选择对数字服务进行单边征税，征税范围主要集中在数据销售或与提供社交媒体平台、搜索引擎、在线市场以及在线广告等与数据相关的服务。数据是这些服务的核心要素，因此数字服务税在实践中可被视为数据税的一种变通形式，甚至被认定为广义的数据税。为了在规则层面实现一定程度协调统一，同时为了避免数字服务税等单边措施所引发的双重征税争端和贸易紧张局势，OECD提出“双支柱”方案。支柱一旨在通过修订现有的跨境利润分配和联结度规则，实现跨国企业集团超额利润在各市场管辖区间的重新分配。支柱一最初的征税对象为数字内容服务、“云计算”等自动化数字服务，与数据要素直接高度相关。几经博弈之后，支柱一的适用范围逐渐扩大至面向消费者的业务（Consumer-Facing Businesses，CFB），又以200亿欧元的营业收入门槛和10%的税前销售利润率门槛来取代自动化数字服务（Automated Digita lServices，ADS）15和CFB的范围限制。虽然在政治博弈下，支柱一最终确定的征税对象逐渐超越数字服务领域征税的初衷，但征税范围仍然将全球数字化程度最高、规模和利润最大的跨国企业集团纳入，而数据要素是这些企业的核心生产要素之一，更是决定其在全球市场中竞争力和价值创造能力的关键要素。因此，在支柱一实施过程中，数据要素的地位不可忽视。无论征税对象的界定，还是后续规则制定，数据要素均成为核心考量因素。支柱二则创新性地提出全球统一的最低税率制度，明确要求跨国企业集团在各个辖区的有效税率（Effective Tax Rate，ETR）达到15%的最低水平，以此为税收逐底竞争设定明确的界限。当前，以知识产权为主要形式的无形资产很容易通过数据要素的方式承载。然而，知识产权等无形资产的数字化、数据化趋势，也使得企业资产的流动性增强、跨境经营更加灵活且组织架构日益分散。跨国企业集团借此巧妙地利用数据要素的流动性、复杂性和不确定性，将利润转移至低税率地区，从而规避、减少和延迟纳税义务。为了有效应对这一严峻挑战，支柱二的实施显然需要充分考虑数据要素的特性及其对规则的影响，以确保最低税率制度能够有效应对跨国企业集团的避税行为。总体而言，目前的“双支柱”方案和数据要素有着紧密关系，下文将具体结合“双支柱”方案的设计，对其中与数据要素相关的税收问题进行相应分析。

三、支柱一方案与数据要素相关的税收问题

当前，数据已成为一种重要的生产要素，其价值创造和利润获取方式与传统实体存在显著差异。支柱一方案以交易为基础对数字经济的收入划分进行判定，同时通过企业广泛的业务数据、合同信息及相关资料来精准判断其收入来源地。为确保跨国企业集团能够遵守支柱一方案金额A的相关规定，进而实现全球利润的合理分配与精准的税务申报，支柱一方案设计了全面且严谨的执行流程，涵盖从初步的范围界定直至最终的纳税申报义务履行、税款缴纳以及减免申请的关键步骤。支柱一方案依据营业收入比例进行利润分配，并通过复杂的机制来进行消除双重征税责任的分摊。支柱一方案设计有效应对数字经济背景下税收关联度削弱、收入来源混淆以及利润分配失衡等一系列挑战，展现出显著的创新性。

（一）收入类型划分

数据要素驱动的利润生成机制正深刻引领数字经济领域新兴业态和商业模式的变革，在此过程中，数字产品或服务的交付机制使得传统收入类型的界限变得不再那么明确。比如，在云计算领域，商业利润、特许权使用费以及技术服务费的判定边界日益模糊，导致相关收入性质难以准确界定。又如，电子书的下载过程会涉及版权转让，客户从交易中获得的主要实际利益是享受电子书的内容，因此根据交易的主要特征将收入类别界定为数字内容而非无形资产。支柱一方案建立了适应数字经济特性的收入类型划分方式，将收入类型划分为制成品、数字内容、零部件、服务、无形资产、用户数据、不动产、政府及国际组织补助和非客户收入等类别，其中用户数据、数字内容、无形资产等分类与数据要素有着直接或间接的高度关联。支柱一方案旨在通过明确的定义来减少不同收入类别之间的重叠，并为此设置了“决策树”等工具来帮助企业根据不同收入类型的主要特征进行辅助判断。支柱一方案的收入类型划分旨在科学应对收入特征界定的复杂性，通过明晰各类收入的核心特征和划分界限，更为准确地揭示数字经济活动的实质和利润来源，不仅有助于降低不同收入类别间的混淆和重叠，减少人为操纵的可能性，还能为后续数据要素价值的准确衡量和收入归属奠定基础。

（二）收入来源和联结度规则

支柱一方案基于不同收入的特定性质，根据消费者所在地将部分收入归入相应的市场管辖区。对于销售制成品以及零部件所取得的收入，将其归属于终端用户所在管辖区；对于提供在线广告服务所取得的收入，将其归属于广告观看者所在市场管辖区；对于出售或转让用户数据所取得的收入，将其归属于与数据关联用户所在市场管辖区。为了更加系统地展示与数据要素紧密相关的收入来源规则，本文详细列举了与数据要素紧密相关的各类收入的具体规则及实例（详见表1）。然而，在实践中往往难以追踪消费产品或服务的终端市场管辖区。因此，支柱一方案需要通过可靠指标（reliable indicator）或分配因子（allocation key）来判定收入来源地，这些可靠指标与相关数据之间存在着紧密的联系。例如：以终端用户的交货地址、向最终客户销售产品的零售店所在地、独立分销商的所在地等信息作为销售制成品收入的可靠指标；以观众所用设备的地理位置或IP地址（internet protocol address）数据作为在线广告收入的可靠指标；以用户资料信息、传输用户数据的设备所在地理位置或IP地址作为出售或转让收入用户数据的可靠指标。

（三）利润分配与安全港规则

在确定收入来源基础上，支柱一方案将跨国企业集团的超额利润按照每个管辖区的收入比例进行重新分配。支柱一方案以25%作为跨国企业集团超额利润的再分配比例，将超额利润重新分配给市场管辖区，以此确保市场管辖区能够获得与其经济活动相对应的税收份额。这一分配方案或多或少折射出最初设计方案中提到的对数据要素价值创造和利润贡献的认可。由于数据要素已成为驱动跨国企业集团产生超额利润的关键因素，因此，在税收分配上考虑其贡献是合理且必要的。消除双重征税的机制采用复杂的层级分配方法，其中通过折旧和工资的回报率（Return on Depreciation and Payroll，RoDP）指标来判断每个市场管辖区汇总的利润率，并根据利润率的水平分为四个层级，进而向各个管辖区分配消除双重征税的责任。根据RoDP指标，消除双重征税的责任可能会主要集中在那些拥有无形资产、承担风险并获得超额利润的核心企业所在地的辖区。

表1 支柱一方案中与数据要素相关的收入来源规则

支柱二全球反税基侵蚀（Global Anti-Base Erosion，GloBE）规则为跨国企业确立了严谨的执行框架和具体的步骤流程，明确规定了从确定范围内的成员实体、计算实际税率和补足税，到应用收入纳入规则（Income Inclusion Rule，IIR）和低税支付规则（Under taxed Payments Rule，UTPR）的完整流程。尽管GloBE规则的现行方案并非针对数字经济制定，但其落实与执行在数字经济背景下将受到很大影响。数字经济企业的核心资产往往是数据要素等无形资产，而非传统的有形资产，实质性排除规则（Substance-based Income Exclusion，SBIE）将给以数据为核心驱动力的数字经济企业带来更重的税收负担。在数字技术迭代加速发展的背景下，企业研发支出往往金额较高，且研发成果应用前景的不确定性较高，支柱二方案对研发税收优惠政策的调整，将对企业在数据相关领域的研发投入产生显著影响，且不同形式的税收优惠政策对数据要素驱动的研发活动所起到的作用不同。

（一）GloBE所得调整相关问题

GloBE规则明确规定，当跨国企业集团的实际有效税率低于15%时，必须缴纳补足税，以使其税负提升至全球最低税水平。对于GloBE规则框架下的所得调整问题，税收抵免的处理方式至关重要。GloBE规则将合格可退还税收抵免（Qualified Refundable Tax Credit，QRTC）和可销售性的可转让税收抵免（Marketable Transferable Tax Credit，MTTC）视为收入，而非合格可退还税收抵免、非可销售性的可转让税收抵免、其他税收抵免（Other Tax Credit，OTC）则被视为有效税额的减少。因此，在GloBE规则框架下，与QRTC相关的抵免或退款金额在计算有效税率时作为分母的增加额，而非分子的减少额，从而在相对程度上提升企业的实际有效税率，使企业更易于达到或超越GloBE规则所设定的最低税率门槛，降低额外缴纳补足税的风险。随着数据资产逐渐被纳入财务报表，政府可以采取税收激励措施激励企业加大对涉及数据要素的持有、加工使用、经营等相关业务的投入，从而推动数据资源的有效利用和深度开发。如若政府采用QRTC方式对企业参与涉及数据要素的业务活动提供税收激励措施，将可以有效鼓励企业在数据要素方面增强创新投入，避免由于大幅减少有效税率而引发的补足税缴纳问题，还将有效规避GloBE规则下一些税收优惠失去效力等问题，为企业创造一个更加稳定和可预测的税收环境。

（二）有效税额调整的相关问题

在得到调整后的净GloBE所得后，税款是按税法中的应纳税所得额而不是净GloBE所得缴纳的，为确保作为分子的有效税额与作为分母的净GloBE所得具有一致性和可比性，因此需要对有效税额的计算进行相应调整。由于多数税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架成员在税法中普遍进行研发费用的扣除，其中部分研发费用可能出于财务会计目的而被资本化，且各成员所采纳的会计准则不同将产生处理方式的差异，导致若支柱二方案严格遵守研发成本资本化的会计准则可能会造成其应用复杂性的提升。基于BEPS包容性框架成员研发费用扣除规定的统一性以及研发支出对于跨国企业集团的重要性，GloBE规则将研发费用作为转回例外应计项目。这充分考虑了研发活动对于全球企业发展的重要意义。由于研发费用被GloBE规则视为转回例外应计项目，企业在研发活动上的投入可能会享受更多税收优惠，而随着数据要素在企业研发过程中发挥着越来越重要的作用，该规定将进一步鼓励企业在数据要素研发领域的创新投入，减少因税务处理而产生的创新阻碍。通常而言，当资产的账面价值大于其计税基础时，会形成应纳税暂时性差异，并可能产生递延所得税负债。因此，如若对于研发数据资源类无形资产采取缩短摊销年限、加速摊销或一次性计入成本费用等税收优惠政策，通过增加当期无形资产的摊销额来间接减少企业所得税费用，将有助于企业充分开展数据资源的研发活动，推动企业尽快实现数字资源的充分利用和价值转化。

（三）实质性排除规则相关问题

补足税的计算以净GloBE所得减去实质性排除额作为“超额所得”的征税基础。实质性排除额由工资排除和有形资产排除组成。值得注意的是，部分数据资产因与硬件设备紧密相连且不可分割，故可视作合格有形资产的一部分。当这些数据资产被嵌入硬件设备时，如果将其会计计量的价值归入固定资产内，这些数据资产将可以间接享受到实质性排除规则的优惠，从而激励企业在数据处理和存储技术方面持续投入并寻求创新。支柱二通过基于有形资产账面价值和员工工资成本进行实质性排除，明确了其征税目标并非对所有跨国企业集团利润征收最低税，而是针对由更具流动性的无形资产产生的应税利润征税，以此最大限度地减少跨国企业集团因避税策略而造成的税收损失。

（四）UTPR补足税分配相关问题

GloBE规则包括收入纳入规则和低税支付规则。UTPR规定，在无法执行IIR或最终母公司（Ultimate Parent Entity，UPE）所在辖区的有效税率低于最低税率时，除低税实体和UPE外的其他成员实体所在国可对其他集团成员实体限制税前扣除或作其他等额调整，以达到与征收15%税率的相同效果。UTPR补足税机制首先将在集团层面汇集IIR补足税余额，随后根据跨国企业集团在各个实施UTPR的低税辖区内的实质性经营活动程度进行重新分配。具体而言，这种分配根据辖区员工人数与所有实施UTPR辖区员工人数的比重和辖区有形资产总价值与所有实施UTPR辖区有形资产总价值的比重决定，两个比重各占50%的权重。值得注意的是，随着数据资产在企业价值创造中扮演的角色日益重要，虽然现有规则未直接涉及数据资产的账面净值，数据资产确实需要物理存储介质来保障其存储、交换、共享和流通，这促进了有形资产的配置。此外，随着数据资产规模的扩大和复杂性的增加，企业需要投入更多的资源来管理和维护这些数据资产，这也间接推动员工数量的增长。企业应当深入研究UTPR补足税分配规则，科学规划数据资产与有形资产的全球配置，统筹安排员工的地理分布与雇佣形式，以降低整体税收负担。

五、“双支柱”方案下基于数据要素的创新对策

当前，面对国际税收规则变革与我国数据要素市场化配置改革所带来的机遇及挑战，我国应积极构建数据资产税收政策创新框架，同时应明确数据要素在“双支柱”方案下的应对方案，并进一步强化创新，以充分利用数据要素，提升国际税改背景下我国税制的竞争力。

（一）构建数据资产的税收政策创新框架

在“双支柱”方案背景下增强我国税收制度与数字经济的适配性，必须充分重视数据要素的影响，这对于有效防范相关风险至关重要。同时应当从财会处理、税收优惠政策、跨境涉税处理规则等角度构建数据资产税收政策创新框架。

第一，要从涉税财会处理角度，明确数据资产的税务确认、计量和报告标准，确保相关税务处理的准确性和合理性。数据资产构成一种新型资产类别，其物理属性又赋予其类似传统有形资产的特征，使其具有融合无形资产与有形资产、流动资产与固定资产的特性。当前，我国将数据资源归于“无形资产”“存货”“开发支出”三个会计科目，暂时未归入固定资产进行处理，因此需要进一步研究数据资产的涉税财会处理方式，将数据资产与其有形物理载体相结合进行税务处理。根据《政府会计准则第3号——固定资产》，应用软件若构成相关硬件中不可缺少的组成部分，应将其价值包括在所属的硬件价值中，一并确认为固定资产。我国数据资产的涉税会计处理可以考虑借鉴并吸纳这一规定的核心理念，在数据资产的确认环节设立类似条款，明确将与有形物理载体不可分割的无形数据资产统一纳入固定资产的计算范畴。如此，不仅有助于清晰界定资产范围，减少因资产界定模糊而引发的税务争议与风险，而且有利于企业更有效地配置和利用其有形资产，更好地遵循和利用“双支柱”方案的各项规则，如支柱一的安全港规则、支柱二的实质性排除规则以及UTPR的分配规则等，进而规避不必要的税款缴纳风险，减轻“双支柱”方案可能给企业带来的额外压力。

第二，为确保数据资产税收优惠政策的实施效能，并最大化其激励作用，应选取适宜的政策工具。当前，我国正处于数据资产相关税收优惠政策探索与构建的关键时期，应充分考虑数据资产的特性与国际税收规则的契合点，以避免因税收优惠政策设计不当而给企业带来额外的税收负担。具体而言，鉴于研发费用在支柱二规则中被明确界定为转回例外应计项目，企业将研发费用产生的递延所得税负债按预期转回金额提前计入当期有效税额，这一处理会直接增加有效税额，进而将提升企业实际税率，减轻补足税的缴纳义务。我国可据此设计一系列既符合国际税收规则又有利于企业发展的税收优惠政策。我国现行研发费用加计扣除政策中，未形成无形资产的研发费用可享受税前加计扣除，而形成无形资产的研发费用则须按成本的200%在税前摊销。企业在自主研发无形资产并实现资本化转化后，如果会计上摊销的金额、方法或年限与税法规定存在差异，就会产生应纳税暂时性差异，进而可能产生递延所得税负债。基于此，建议将企业采购数据产品并实际投入研发活动的支出，纳入研发费用加计扣除的税收优惠政策适用范围，激励企业加速数据技术和产品的研发创新。此外，建议对企业自主研发并资本化的数据资产，采用无形资产加速摊销的所得税政策，使企业能够更快地将购买或研发数据资产的成本从税基中扣除，切实减轻企业持有数据资产阶段的税收负担。

第三，在跨境涉税处理规则方面进行国际协调。随着企业国际化进程的加速，数据资源的跨境流动日益频繁，企业在数据跨境流动领域的技术创新也取得了较大进展。由于数据跨境流动涉及不同国家（地区）的法律法规和税收管辖权问题，需要遵循相关国家（地区）的税收法律法规和国际税收规则。一方面，要引导企业落实数据输入国的监管规则及输出国的制度安排。企业在提供跨境数据产品及服务时，不仅需要了解并遵守数据输入国家（地区）关于数据跨境流动的法律法规以及配套制度，也要遵守我国数据资产入表制度，将合法拥有或控制的数据资源在资产负债表中确认为无形资产或存货，为数据产品和服务的价值评估提供基准。另一方面，我国需细化跨境税务规则并积极参与国际治理。我国已发布《促进和规范数据跨境流动规定》等重要文件，为数据资源的跨境流动提供了明确的指导和规范，但在税务处理方面仍需进一步细化和完善，如对于数据来源地的确定、所得性质的划分、税收管辖权归属等事项进行进一步明确。同时，我国应积极参与国际税收规则的制定与修订工作，推动建立全球统一的数据跨境流动税收规则体系。

（二）支柱一方案下的数据要素相关政策建议

第一，建议推动将数据要素纳入支柱一的分配要素体系，以适应数字经济与传统经济融合背景下的商业模式变革，发挥数据要素在经济活动中的关键作用。具体而言，政府层面须明确数据要素在价值创造过程中的功能与定位，引导企业整合用户数据、交易记录和业务信息等数据资源，将其纳入收入来源指标及分配因子体系，并倡导将其作为支柱一框架下对超额利润征税的依据。例如，用户数据对跨国企业的广告收入和服务定价起到支撑作用，我国可将用户规模等指标纳入支柱一分配因子体系，以此主张对相关利润的征税权。

第二，建议出台交易与收入分类指引，明确区分不同业务活动或服务的性质并予以清晰界定。具体而言，指导企业整合业务线条、客户群体、分销模式及报表系统等多维度数据，并对相似交易进行系统归纳与汇总，确保财务数据与业务数据在时间、种类和性质上的一致性，细致划分收入来源与金额，明确不同收入项的税率和税收优惠政策，从而合理控制税负水平，避免过高税负，有效防范涉税争议。

第三，明确涉及数据要素的特殊规则处理。例如，支柱一方案规定企业在利润分配前需要进行预提税的还原调整，当境外企业向其境内关联方支付特许权使用费或技术服务费时，这些支付款项将被视为特定的金额A。当企业拥有核心数据资源以及基于数据开发的技术、算法等无形资产时，往往会产生大量的特许权使用费或技术服务费。建议针对涉及数据要素的业务，指导企业合理安排跨境支付的金额和方式，允许其采用预付、分期付款等方式支付，以避免一次性支付所产生的税负上升。

（三）支柱二规则下的数据要素相关政策建议

第一，在支柱二实质性排除规则以及UTPR补足税分配规则中考虑数据要素的设计。为防止规则对企业基于实质的所得产生不利影响，支柱二方案设置了实质性排除规则以及UTPR补足税分配规则。实质性运营程度高的跨国企业集团可以在过渡期内通过实质性排除规则减少补足税税基，同时其所在辖区在UTPR的分配中可能获得更大的份额。新加坡政策研究所等机构分析认为，支柱二实质性排除规则仅考虑将工资和有形资产实质活动的固定回报排除在GloBE规则适用范围之外，不能充分反映各市场管辖区的经济社会差异，特别是对于小型知识密集型和高人才集中型经济体将造成显著影响。数字经济企业的核心资产往往是数据、算法和知识产权等无形资产，而非传统的有形资产或员工工资，支柱二中的实质性排除不考虑这一因素将加重数字经济企业的税收负担，忽视数据要素在驱动经济增长、促进产业升级中的关键作用，将会导致企业资源配置的失衡与扭曲。在支柱二规则的制定和讨论中，我国应积极争取加强对无形资产价值的认定与合理评估，充分考虑无形资产对企业价值创造的贡献，避免仅以有形资产和工资作为衡量企业经济实质的标准。随着数据存储和处理设备的需求不断增长，以大数据一体机为典型代表的软硬件深度融合的数据存储方式成为主流，数据库软件、计算硬件和存储设备构成紧密结合的整体。针对那些符合固定资产界定标准的数据存储与处理设备，以及与之紧密融合的数据资源，我国可考虑将其纳入固定资产会计科目进行规范处理，从而准确反映企业的资产状况，使企业尽可能地利用实质性排除规则等降低税负，寻求在实质性排除规则下实现有形资产与无形资产的有效配置。

第二，避免数据要素相关的税收优惠政策受到支柱二方案实施的冲击。当前，我国正在不断加强针对数字经济企业研发和技术创新的税收优惠政策，而税收优惠政策多采用税基、税率以及税额式减免，并非直接以现金或现金等价物的形式支付给企业，往往会降低集团的有效税率而产生缴纳补足税的义务。支柱二为企业提供了合格可退还税收抵免的税收优惠规则，企业在获取合格可退还税收抵免的同时，往往能够同步实现ETR相对提升。从经济实质的角度来看，合格可退还税收抵免实质上等同于政府提供的财政补贴，其获取并不取决于企业成员实体当前的纳税状况，而在于企业的支出情况。建议全面评估我国现有的税收优惠政策，考虑进行适当调整以更为符合合格可退还税收抵免的要求。例如，我国可以考虑通过财政补贴等方式鼓励企业加大对于数据要素和相关数字产品的研发力度，同时通过为雇佣技术人员提供补贴等方式鼓励企业增加技术人员配置。此外，专利盒等税收优惠政策由于不具有可退还性、可销售性和可转让性而将在支柱二规则下失去其原有效力。因此，我国在制定新的税收优惠政策时应当充分考虑支柱二规则的影响，力求在维护国家主权的前提下对于数字经济企业的研发活动进行有效激励，并关注我国税收优惠政策与支柱二规则的适配性，及时调整政策制定策略以符合国际税收规则。