改革开放之后，中国经济取得长达近四十年的高速增长成绩，堪称奇迹。之所以取得如此辉煌的经济绩效，一定程度上归因于中国从计划经济体制向社会主义市场经济体制的成功转型，极大解放和发展了生产力，调动社会成员创造价值的积极性，符合人类社会发展的一般规律。改革之初的几乎所有社会经济制度都随着市场经济转型而变革，正如樊纲和胡永泰（2005）提出，体制转轨中各项体制改革是“平行推进”的，彼此之间相互依存、相互制约。税收制度亦是如此，本质上体现了国家和社会成员之间的分配关系，经济体制转型会显著影响税制体系变革。中国财税体制改革的重要经验是，我们在恰当时机，顺应经济体制变化，主动实施税制改革，形成特定时期的税制结构，更大程度上激发市场活力。随着发展阶段的不断跨越，我们不断深化改革，从统收统支的计划经济时期，到“放权让利”的经济体制改革探索期，再到建立并完善社会主义市场经济体制时期，与之相适应的是，税制改革也从未“停歇”。

税收分配方式和课税价值尺度取决于社会成员拥有的财产权利及其衍生的劳动价值创造方式。社会主义市场经济体制改革重塑产权体系，进而对税制格局有着决定性影响。这意味着，市场经济体制转型与税制改革及税制结构演变有着紧密的内在逻辑关系。某种意义上说，产权制度改革的渐进性，成为税制体系不断变革的重要动力。从理论和实际工作中都值得深入思考的问题是：改革开放四十多年来，中国在市场经济体制转型的不同阶段，实施税制改革并形成税制结构的基本逻辑是什么？同时，税制体系是如何更好地激发市场主体活力，“解放和发展生产力”的？对这个问题的研究和分析，有助于从更加丰富的角度探求中国经济体制转型和税制改革、税制结构演变的一般规律，有利于我们站在“未来”看“现在”，以高质量发展为目标，明确深化税制改革的方向和理念。

二、经济体制对税制结构演变有着决定性作用

税制结构是国家税制体系中不同税种之间的数量关系，常指流转税、所得税和财产税三大类之间的结构关系。不同经济体制下税制结构的经验规律是：流转税体系不依赖于市场经济体制而存在，普遍存在于任何经济体制之中；所得税等直接税则高度依赖于市场经济体制而存在，随着市场经济体制不断完善、成熟，所得税等直接税比重会日趋上升。

（一）流转税是存在于不同经济体制的税种

从人类历史发展进程来看，流转税始终是国家的重要收入类型，是人类社会最古老的税种，只要是人们利用自然资源作为物质投入进行价值创造并满足生存需要，必然出现产品流转行为，政府凭借产品流转的数量或价值作为课税对象得以筹集收入。传统农业社会下，早在秦朝就设有“山海池泽之税”，对产自于山川、河流、湖泊等自然资源的各类物产、特产征税，对盐、铁等基本生产生活资料也课税，这是最早的流转税形式。

改革开放前，在“统收统支”的计划经济体制下，绝大多数国营企业是国家设立的社会生产单位，不是真正意义上的“企业”，缺乏自主的财产权利，甚至被看作是一个“预算单位”，其经营资金由国家财政统一拨付，生产行为毫无自主性，生产什么、生产多少由中央指令性计划严格限定，经营成果绝大部分上缴国家财政，且不是真正意义上作为独立市场主体产生的利润或所得。经济社会运行中也存在着大量产品流转行为，但其主要功能不是为了交换，而是满足生产或生活资料的分配需要，即“产品调拨”，是国家分配行为，而非市场交换行为。与之相应的是，税制中也设有流转税，但它不是针对商品或要素流转课税，而是对国家产品分配行为课税，通常称为“产品税”。此外，政府收入的主要来源是国营企业的“利润”上缴，税收只是一种辅助补充。国家和国营企业之间的分配关系主要是“利润分配关系”，不同于社会主义市场经济体制下国家和国有企业之间的利润分配关系。同时，劳动者与其所在国营企业的关系是劳动关系，其收入和非货币福利是劳动力再生产补偿，不是个人“所得”和“财产”。这种体制下，所得税等直接税是难以大规模发展起来的。

随着市场经济体制确立，人类社会发展到工业社会后，流转税的内涵逐渐发生变化，生产社会化成为资源配置的主要方式，企业成为市场分工和交换的主要载体，国家分配行为的产品流转转变为大规模的商品和要素流转。与之相适应，流转税制从“产品税”演变为“商品或要素流转税”。二战之后增值税制度在全球各国的崛起，深刻反映出这种转型的内在逻辑。

（二）所得税等直接税是市场经济体制产生后的必然产物

传统农业社会生产效率提高导致出现剩余产品，进一步催生大规模的市场交换行为，市场经济体制开始兴起。技术进步和工业革命爆发，让工业社会成为新的社会形态。直到今天，技术进步仍然催生新的社会形态。

产权体系和分工体系是市场经济体制的两大核心。只有微观主体被法律赋予独立自主的财产权利后，市场交换行为才得以进行；只有大幅度降低市场分工交易成本，市场在资源配置中才能发挥决定性作用。市场经济体制下，法人财产权利法律地位的确立和股份制企业的出现成为满足上述两个条件的关键制度创新。公司制企业成为各类生产要素所有者的“契约结合体”，通过法人和自然人的契约组合创造并获取各自的市场价值。由此，法人和自然人均成为追求收益最大化的市场主体，他们会各自权衡收入减除必要成本后的“纯市场收益”，两者分别演化成为“企业所得”和“个人所得”。工业社会的价值创造体现在企业和自然人的所得和财产，它们便成为政府课税的重要价值尺度，所得税等直接税就此大规模发展起来。由此看来，所得税等直接税的产生与发展都是与市场经济体制密切相关的，正是市场主体凭借财产权利实现了市场收益，两个税种才会不断提高在税制结构中的地位。

因此，随着市场经济体制不断完善、成熟，产生两大结构效应：一是税收收入在全部财政收入的比重和地位不断上升。产权关系格局决定分配关系，只有企业和个人等微观主体拥有自主独立的财产权利后，那么国家和微观主体的分配关系才会从“利润分配”转为税收分配。因此，经济体制转型中，产权制度不断变革，税收收入占财政收入的比重不断上升，它可作为衡量市场经济体制成熟度的重要标志。二是所得税等直接税占全部税收收入的比重不断上升。随着法人和自然人的财产权利体系不断确立并走向成熟，所得和财产成为非常便利且体现公平的课税价值尺度，所得税等直接税因此成为税收收入的重要来源。产权制度越完善，市场活力和社会分工程度越高，所得税等直接税的比重也会越高。从我国社会主义市场经济体制的渐进式改革来看，税制结构在不同时期的演变有着明显差异，这与社会主义市场经济体制发育，特别是产权制度改革，有着密不可分的关系。

三、市场主体“从无到有”推动单一税制转向复合税制

党的十一届三中全会全面开启改革开放，我国开始从传统计划经济向社会主义市场经济体制转型，通过全面制度创新来塑造经济社会发展的激励机制，特别是实施产权制度变革，为微观主体赋予适当财产权利，逐步培育它们成为市场主体，成为首要一步，市场主体经历从“无”到“有”的过程。产权制度变革根本上改变了国家和企业的分配关系，所得税等直接税开始发展起来，推动我国税制体系由单一税制走向复合税制。

（一）产权制度“放权让利”推动建立直接税制度

经济体制转型首先从产权制度改革入手，特别是收益权变革，这是改革的核心。学者们经常会提到“放权让利”，指的是从收益权入手，让企业更加具有自主权，构建经济发展的微观激励机制。正如杨开忠等（2003）曾经所指出的“制度安排论”，他们认为分权和解除管制是带来经济增长的重要方面，财政分权是其中一个重要方面，分权行为很大程度上是中央对要素配置、生产决策和产品流通等原来严格管制领域放松管制的过程。

在对国营企业“放权让利”、下放收益权过程中，国家和国营企业的分配关系经历了渐进式改革，从“企业基金制”和“利润留成制”开始探索，再到企业承包经营责任制改革以及股份制改革试点，一直到党的十四届三中全会提出“转换国有企业经营机制，建立现代企业制度”，产权制度得以定型。产权制度改革实现突破后，国营企业开始拥有“剩余索取权”，凭借此获得市场收益，国家和国营企业的分配关系由“利润分配”关系走向税收分配关系，税制体系从流转税为主的单一税制走向以流转税、所得税和财产税相互配合的复合税制。

与产权制度改革进程相适应，国家主动实施税制改革，所得税等直接税成为必然选择，税制结构发生显著变革。80年代初期至中期，国家开始实施两步“利改税”，企业由全部上缴利润改为部分上缴所得税。1986年，国务院出台《房产税暂行条例》，标志着我国开始建立财产税体系。与此同时，计划经济下以“单位+个人”的社会结构开始出现松动，少量个人开始以自身财产权利成为市场主体，开始出现更加多元化所有制形式，个人获得市场收益不断增加，与此相适应，我国建立个人所得税体系，1980年9月10日五届全国人大三次会议通过《中华人民共和国个人所得税法》，由于发展阶段限制，个人所得税筹集收入较少。制度变革对经济增长的激励作用，从税制因素来看，这个时期复合税制形成的税制结构也会产生增长激励效应。

（二）税制结构的增长激励效应

第一，流转税的激励效应。流转税是这个时期的主体税种，主要内容是工商业的产品税制度，其显著特点是按照产品销售额全额课征，产品流转过程中出现严重的重复征税，导致市场交易成本不断提高，对专业化分工形成严重的抑制作用。从理论上来说，产品税会提高交易成本，那么市场活力应该被严重束缚甚至萎缩。事实上，这个时期，市场在资源配置中的功能作用仍在显著拓展，经济增长率非常高。原因何在？源于经济发展阶段和经济体制转型阶段的影响，体现在：一是改革开放初期，中国建立以满足外需的“外向型经济”为主要特征的产业链分工格局，决定了流转税对国内市场交易成本影响并不显著。这个时期，中国城乡居民收入快速增长，但绝对水平较低，限制了国内消费需求水平，这时期的增长模式主要是发展“两头在外”的外向型经济，充当世界工厂。这种增长模式决定市场分工的基本格局是“点式分工”，即外资将国内企业只是作为开展生产过程的“点”，产品供应中国以外的国家或地区，外资并没有将整个产业链放在中国国内。因此，国内产业链不同节点之间的交易成本对经济效率的影响较小。这种增长模式下，交易成本的最主要方面是进出口领域税收壁垒。然而，流转税制度创新成功降低了交易成本，显著增强境外和境内企业的分工能力：1985年，我国建立出口退税制度，对出口前生产环节的产品税等流转税予以退还；80年代末期，我国开始在沿海开放地区建立保税区体系，实行“境内关外”政策。二是改革开放初期，国内处于“短缺经济”时代，弱化了流转税重复征税对国内市场分工的束缚作用。计划经济时期长期实行“低消费、高积累”的发展战略，人民群众的消费需求被抑制，改革开放后，供给能力成为决定企业效益的关键因素，只要企业能够及时扩大生产，不需要为销路发愁， “短缺经济”时代对企业带来的“超额收益”甚至超过流转税重复征税负担。三是地方政府对于发展经济的激励，不同程度抵消流转税重复征税效果。财政包干制后，地方政府对经济发展有了巨大激励，它们运用减免税和财政补贴作为重要手段来吸引资本流入，事实上对冲了流转税重复征税给企业带来的负担。之所以地方能做到这一点，源于财政包干制后税务行政体制与财政体制之间难以完全适应：财政包干制实施后，中央和地方之间的财政资金分配方式由“条条”关系转为“块块”关系，但是中央政府并没有设置自身的税收征管机构，而是由地方政府的税务机构征收税款后按照包干制约定进行上解。由于地方政府拥有着充分的属地信息优势，中央政府难以有效监督地方筹集财政收入的行为。地方政府可以通过各种手段来增强自身财力，比如：对包干体制内的分成收入征收不积极，但征收分成之外的收入非常积极；完成体制分成收入任务后，不再积极组织收入；将税收收入转为非税收入等。这些问题的出现，导致出现中央财政收入增长跟不上全国经济增长。

第二，所得税的激励效应。这个时期，由于经济体制改革处于起步阶段，税制结构的特征呈现流转税（产品税）为绝对主体。虽然所得税占比较低，但它仍然发挥多方面的激励效应，体现在：一是税收具有最高的法定性、固定性和公开性，所得税制度确立意味着产权体系更加清晰、制度化，交易不确定性大大降低，给微观主体带来强大的边际激励。改革开放早期，无论是“企业基金制”还是“利润留成制”，都是产权制度改革先行尝试的过渡性措施，未实现制度化，微观主体对市场交易获取的实际收益仍存在不确定性预期，而所得税制度的确立让国家和企业之间的分配关系规范化、稳定化。周业安等（2004）曾经指出，公开竞争比非公开竞争更有利于建立和维持一个国内统一大市场。税收制度可以创造公开竞争的制度环境，为地方政府和市场主体竞争树立稳定的规则体系，地方政府为了能够获得税收收入，会产生保护产权的激励。二是所得税制度的确立，让内外资企业面临的市场规则同一化，降低了内外资企业合作分工的交易成本。改革开放初期，大量外资进入中国后，为了利用内资企业在市场网络等方面的比较优势，往往采取两方分工合作的方式。然而，外资和国内企业市场规则的非标准化成为两方合作的障碍，而所得税制度的确立解决了这个问题，降低了分工成本。

（三）经济发展阶段不断升级，流转税（产品税）为主体的税制结构对市场分工的抑制作用愈加明显

随着改革深化，经济发展阶段逐步升级，80年代后期，大量农业劳动力已转移至城镇部门，居民收入水平快速增长，带动消费和投资需求的快速增长，结构趋于多元化。社会生产从主要满足外需转向兼顾外需和内需，这个时期出现越来越多的“出口转内销”产品。这意味着，只有扩展市场分工、提升专业化水平，才能满足需求的结构性转变。然而，以流转税（产品税）为主体的税制结构却导致分工交易成本不断增加，专业化壁垒在上升。一是产品税是地方政府的重要收入来源，课税地点和环节是在生产地实施产品销售时属地征收，这种制度设计对“地方保护主义”和“市场分割”带来激励。各地想方设法去兴办各类产品生产企业、扩大生产规模，搞大而全、小而全的生产体系，低水平重复建设问题十分突出，并采取行政管制措施限制外地产品进入本区域销售，尽可能给本区域产生更多的财力空间。二是对地方政府带来扩大基础设施投资的激励。地方政府从其与基础设施投资相关的原材料产业中获取大量财政收入。当然，基础设施条件的不断优化有利于提升市场的互通互联程度、降低交易成本。然而，由于预算管理制度不完善、不成熟，地方政府扩张非税收入的冲动十分明显，在基础设施运营中设置“关卡”，反而提高了市场交易成本。

总之，税制改革及其带来的税制结构变化，总是与经济体制转型进程相适应。整个80年代和90年代早期，分权化改革让市场主体“从无到有”，让中国从单一税制走向复合税制，税制结构发生重大变化。但是，这个时期仍处于市场经济体制改革探索期，国内企业仍然处于市场主体发育的初期阶段。值得强调的是，这个时期，税制具有双重二元性特征：改革开放后大规模引进外资后，市场主体格局呈现二元特征，即完善的外资市场主体和发育初始期的内资市场主体并存；城市和农村部门的巨大差异，导致城乡税制亦是二元的。90年代早期以后，为了解决流转税（产品税）对市场分工的抑制作用，又一次开始酝酿大规模的税制改革，这便是1993-1994年的分税制改革。

四、建立并完善社会主义市场经济体制带来所得税比重不断上升

党的十四大明确提出：“经济体制改革的目标，是在坚持公有制和按劳分配为主体、其他经济成分和分配方式为补充的基础上，建立和完善社会主义市场经济体制。”经济体制转型迎来重大历史节点，社会主义市场经济体制要求依照区域比较优势来确立全国市场分工、交换体系。然而，“地方保护主义”和“市场分割”等，严重影响中央统一宏观调控、统筹调配资源的能力。与社会主义市场经济体制改革相适应，1993-1994年中国开启大规模分税制改革，在降低制度性交易成本、破除市场分割方面奠定体制性基础。分税制改革后，市场活力被显著激发，工业化和城镇化水平不断提高，产业结构升级趋势十分明显，服务生产部门比例不断上升，所得税比重逐渐上升，整体税制结构发生根本性变化。随着国内企业逐渐成长为成熟的市场主体，城市和农村统一市场的融合，税制的二元性逐渐消失。

（一）国内统一增值税体系确立，大规模降低制度性交易成本

分税制改革明晰了中央和地方的事权和财权，中央和地方“各担各责”“各干各事”“各征各税”，改变了财政包干制由地方“过手”后上解中央的做法。分税制改革还建立增值税制度，全面替代原来的产品税制，该税种设置为中央和地方共享税，中央分享75%，地方分享25%。同时，这次改革在中央和地方建立各自的税务行政机构，即国家税务局和地方税务局，分别专司中央和地方税收的征收工作。国内统一增值税体系的确立，改变了各级政府的行为激励，很大程度消除地方保护主义和市场分割的制度根源，大规模降低制度性交易成本，地方政府开始将融入国内统一市场体系作为发展目标，采取加大基础设施支出等方式开展招商引资，并对保护市场产生强大激励。地方政府行为改变，加上以增值税为主体的税制结构，带来了税收收入的快速增长，多年以来，其增长率甚至高于GDP增长率。

这是因为：一是税务行政体制变化让地方政府难以对税收征收过程实施干预，国内增值税由国税部门负责征收，进口环节增值税由海关代征，地方政府只分享收入，不介入征收过程，地方政府再也无法利用信息优势来改变税基；二是税收法律体系不断完善，地方政府面临的监督力度和监督成本都在提高，地方政府难以从地方保护和市场分割中获得足量的财政收入；三是增值税的课税对象是产业链环节的增加值，这意味着，地方政府税收收入的获取取决于“增加值”规模，地方政府的动机目标发生方向性变化，从“地方保护、市场分割”转向“融入市场、深化分工”。一方面，地方努力提升自身区域在产业链中的分工能力，试图把更多环节引入本地，“招商引资”开始成为地方政府追求目标，各地纷纷出台政策措施，设立招商引资机构，全国各地掀起大规模的开发区建设热潮，园区内创新行政管理体制机制，成为招商引资的主要载体。另一方面，大规模基础设施投资冲动成为地方政府的重要激励。经济起飞时期，基础设施短缺往往成为影响扩展市场分工的瓶颈，基础设施的条件和连通性决定了区域融入全国市场的效率和能力，完善的基础设施能够降低制度性交易成本，发挥出区域分工优势。很多地方都提出：“要想富、先修路”，这是当时的真实写照。而且，基础设施投资也是产业链条长的行业，能够带来巨大的增加值、税收收入和就业。这种激励模式下，我国在短时间内就构筑了高速公路、高速铁路等全国性基础设施网络体系，直到今天，地方政府在基础设施投资方面仍然有着非常高的热情。如果说制度改革为降低制度性交易成本、建立国内统一市场体系提供“软件”，那么基础设施的不断完善奠定“硬件”基础。四是极大提升了中央政府集中财力的能力，在国内统一市场体系建设方面发挥重要的统筹资源配置作用。高效的市场分工应是“集成”基础上的分工体系，“两个比重”不断提高，中央开始“集中财力干大事”，实施宏观调控，降低各个地区重复建设、重复投资的问题。总的说来，分税制后财力向中央政府集中，总体上有利于国内统一市场体系的确立。

分税制改革后，与社会主义市场经济体制改革相适应，增值税制始终在深化改革，基本逻辑就是降低制度性交易成本，不断发挥减税效应，增值税等流转税占全部税收收入的比重在缓慢下降，流转税制对市场分工的抑制作用不断缓解。然而，随着经济发展阶段变化，特别是第三产业的快速发展，增值税制对市场分工又带来约束作用：一方面，增值税属于生产型增值税，无法抵扣外购固定资产所含进项税款，严重影响企业的再投资能力；另一方面，对制造业和服务业分别适用增值税和营业税，两者之间抵扣链条断裂，影响专业化分工，企业宁愿去搞“大而全、小而全”，也不愿意外购服务。营业税本质是对服务业征收的“产品税”，随着实物生产部门比例不断下降、服务生产部门比例不断上升，增值税和营业税并存再现当年制造业征收产品税时抑制市场分工、重复征税的问题。鉴于此，后续又深化增值税改革。2004年7月开始在东北地区试点实施生产型增值税向消费型转型改革，2008年推向全国全行业；2012年1月开始在上海市开展营业税改征增值税试点，2016年5月实现增值税全面替代营业税；2018年以来，我国又实施了大规模减税降费，重要内容是降低增值税率等。

（二）社会主义市场经济体制不断完善带动所得税比重不断提高，从二元走向一元

社会主义市场经济体制改革不断深化，企业和自然人的产权制度体系不断走向成熟，带动所得税制不断走向成熟，企业所得税和个人所得税收入呈现高速增长趋势，所得税在全部税收收入的比重不断提高。1994年，企业所得税和个人所得税合计占全部税收收入的比重为13.82%，到了2018年则提高至31.35%。

一是现代企业制度确立和民营企业快速发展标志着企业产权制度走向成熟，企业所得税制度随之走向成熟。党的十四届三中全会提出：“建立适应市场经济要求，产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度。”而后，以此为目标，我国推动国有企业改革：一方面，对大中型国有企业实施股份制改革，中央和地方一大批国有企业转变为国有独资公司、股份有限公司和有限责任公司；另一方面，对小型国有企业实施民营化转型。剧锦文（2019）指出，到1997年上半年，实行民营化的国有中小企业已占国有小企业总数的50%以上，进展比较快的省份达到75%以上。与此同时，这个时期，民营经济得到了迅速发展，大批民营企业崛起。国有企业和民营企业都成为成熟的市场主体，由此带动了企业所得税制不断走向成熟，税收收入也快速增长。

二是要素市场不断发育成熟，个人在社会结构中的角色发生巨大转变，更多人脱离“单位”走向市场，成为自由的人力资本或劳动力要素，个人参与市场分工并获取收益的形式更加多元，推动个人所得税制走向成熟。个人作为劳动要素所有者，参与市场分工并获取收益的方式日趋多元化：既可以与企业签订契约获得劳动报酬，又可以作为自我雇佣者获得“剩余索取权”，还能凭借资产获得财产性收入。与之相适应，1994年我国对个人所得税法进行修订，将个人所得类型增加为11类。因此，个人所得税收入的快速增长，是市场经济体制走向成熟的必然结果。

三是国内企业和个人成为规范的市场主体，所得税制从“二元”走向“一元”。国内市场主体开始与外资主体“同台竞争”，通过多年的“干中学”，国内企业迅速提升市场竞争能力，满足国内消费和投资的新增空间，甚至在很多存量领域对外资企业形成替代。这种情况下，所得税制度也从二元走向一元。1994年1月1日，修订后的个人所得税法开始实施，实现了内外统一；2008年1月1日，新企业所得税法开始实施，实现内外资“两法合并”。此外，随着商品和要素在全国自由流动，城乡分割程度不断降低，税制逐渐从城乡二元走向一元。

（三）当前税制结构仍对建立国内统一市场体系有着抑制影响

当前中国工业化和城镇化正在走向更高级的阶段，要素加速从分散走向聚集、从农村走向城市，按照“全国一盘棋”构建国内统一市场体系，根据各地区的资源禀赋优势形成功能互补的区域分工格局，优化生产要素的国土空间布局，实现要素和产品无障碍、低成本在全国流动。当前税制对建立国内统一市场体系仍然有着抑制影响，须再深化改革加以解决：

第一，从税制结构总体格局来看，流转税比重仍然较高，特别是增值税比重偏高，提高了要素和商品流转中的负担，不利于市场活力发挥。现行增值税制仍存在税率较高、优惠过多、小规模和一般纳税人并存等问题，干扰市场主体之间交易链条的完整性，提高制度性交易成本，继续深化增值税制改革，成为必然；另一方面，我们面临着工业社会向数字社会转型的重要趋势，新产业、新业态、新模式不断涌现，这些领域的共同特点是创新成本占比很高。然而，传统增值税制设计中，与创新有关的人力成本无法作为进项扣除，即使通过深化增值税改革也无法解决这个问题，只能通过降低比重，最大可能地缓解对创新发展的抑制作用。

第二，增值税等流转税比重过高，继续助长地方政府对基础设施的投资冲动，短缺时期这种激励能够发挥投资拉动增长的作用，一旦达到饱和状态，再维持这种激励，可能会引发局部基础设施过剩。基础设施的空间布局应与人口等生产要素的空间布局相适应，随着传统农业社会向工业社会转型，生产要素会出现向某些区域加速聚集的趋势。因此，基础设施服务的均等化绝不是追求不同区域基础设施密度的同一化。然而，国内统一增值税体系让不同区域的地方政府都产生同样的基础设施投资冲动，一旦某些区域的投资超出本地的产业发展水平和生产要素分布密度，会导致基础设施过剩，并助长地方债务风险发生的可能性。

第三，企业所得税比重仍然偏高，税制设计过多强调区域分配功能，可能会提升制度性交易成本。企业是市场分工的主要载体，企业活力决定着整个市场活力，企业所得税比重对市场活力有着直接影响。从国际比较来看，我国企业所得税比重仍然高于OECD成员国平均水平。而且，近年来，部分发达国家将下调企业所得税率作为吸引外部资本或资本回流的核心手段。如果我国继续维持当前企业所得税制，可能对我国在全球产业链的竞争力带来不利影响。更重要的是，企业所得税是共享税种，而且在税制设计时往往考虑到分支机构所在地的税收分配，导致少数地方为了获得更多企业所得税，可能会对市场资源配置施加不当干预。比如：为了留住地方重要税源，少数地区会对企业转移税收注册地进行干预。再比如：现行企业所得税实行汇总纳税制度，由此带来了区域税源与税收背离问题，为了解决这个问题，我国出台了法规为企业所得税制赋予区域分配功能，规定分支机构所在地税务机关也参与分配企业所得税，这种制度激励下，有些地方对企业跨区域经营施加不当干预，等等。这些行为可能会提高区域间制度性交易成本。

第四，个人所得税和财产税等直接税比重亟待提高。随着个人参与市场竞争的能力不断提高，其收入和财产呈现快速增长趋势。然而，当前个人所得税和财产税的占比均非常低，严重影响它们在筹集收入和调节分配方面的能力，也不利于激发市场活力。提高个人所得税和财产税等直接税比重，已是迫在眉睫的方向趋势。

五、构建高水平社会主义市场经济体制是新发展阶段税制改革的基本导向

全面贯彻落实党的十九届五中全会精神，准确把握新发展阶段，深入贯彻新发展理念，加快构建新发展格局，构建高水平社会主义市场经济体制，推动有效市场和有为政府更好结合，成为新发展阶段税制改革的基本导向。按照党的十九届五中全会提出“完善现代税收制度，健全地方税、直接税体系，优化税制结构，适当提高直接税比重，深化税收征管制度改革”要求，从全局视野谋划深化税制改革，推动传统产业要素全面纳入现代化经济体系实现城乡二元分割向一元统一。上述目标的实现仍然要求发挥市场在资源配置中的决定性作用，是实现高质量发展目标的应有之义，关键在于国内统一市场体系的确立，在政府有效引导下，让商品和生产要素顺应现代化转型的趋势实现充分流动。建设国内统一市场体系，进一步深化市场分工，降低市场主体在价值流转环节的税负，提高再分配环节税负并更加注重公平，成为深化税制改革所要考虑的重要内容。

基于此，我们还需要在转换税制结构上“做文章”，阶段性降低增值税等流转税比重，同时提高直接税比重。自2018 年以来，我国在多年间连续实施了大规模减税降费，主要内容是推动增值税制改革，减少其对市场分工的抑制作用，目前改革还在深化，推动简化税率档次、减少优惠范围，都是可以期待的方向。

与此同时，不断深化直接税制改革，对直接税内部结构进行优化、调整：一是适度降低企业所得税比重，提升税制竞争力，更好地吸引全球资本进入中国；二是大幅度扩大个人所得税税基、提升个人所得税比重，将更多高收入者纳入征税范围；三是审时度势推进房地产税改革，面对当前房地产形势以及宏观经济形势约束，可以适当放缓改革步伐，优先将房地产领域交易环节的税费平移至保有环节，等时机窗口来临后加快推动改革。

此外，在深化税制改革中，要继续引导地方政府正确发挥积极性，激励它们更加关注辖区内市场主体活力，建立以扩大消费和就业为导向的税收体制机制。这是因为，经过了多年的经济体制转型，我国已经成功摆脱“短缺时代”，消费升级将成为经济增长的主导动力，“增强消费对经济发展的基础性作用”，消费水平和就业质量将成为衡量高质量发展的重要指标。因此，地方政府的积极性应转变为促进消费和就业增长，而消费、就业和企业效益之间是紧密关联、互为因果的关系，通过税制改革更加激励地方由关注“投资过程”转向注重“投资效益”。按照这个思路来推动税收体制调整，应有如下改革思路：增值税划分环节上，可尝试将最终消费环节增值税划给地方，而将中间产品环节部分划给中央；逐步改革消费税体制，逐渐将消费税划归地方政府；逐步弱化企业所得税制度的区域税收分配功能，更好地引导各级政府降低制度性交易成本，维护国内统一市场体系。

文章来源：《公共财政研究》2021年第2期。