内容提要：税收制度的规范性和科学性直接影响税收基础性、支柱性和保障性作用的发挥。新一轮财税体制改革中的税制变革，是要进一步增强现代税收制度在财力保障、资源配置和促进公平等方面的功能。为此，本文建议新一轮财税体制改革需着力完成建立数字税收体系、完善商品税体系、优化所得税体系、推动构建财产税体系和规范税收优惠体系等五方面的主要任务。

一、引言

税收在国家治理中具有基础性、支柱性和保障性作用。税收制度是税收发挥作用的制度平台和政策工具，其规范性、科学性，直接决定税收职能作用的方向、范围及力度。科学规范的税收制度是以高质量税法统摄税收征管全过程和各项工作的起点，是实现税收从立法、执法、司法到守法全过程、全环节规范的基础；科学的税收制度是以财权与事权相匹配、量能与受益相结合为考量标准，实现税收征收与公共产品供给匹配的基础。因此，税收制度科学化规范化的过程也是税收不断适应不同经济社会发展背景下公共产品界定与供给的过程。持续推进税制变革，就是要确保通过税制设计和税制结构的优化完善，实现税收制度与经济社会发展的相互正向影响，以强化税收功能，充分发挥税收职能作用。

新中国成立以来，我国税制改革与变迁始终与经济社会发展一体并进。社会主义建设时期，税收制度经过多次改革，在为实现经济工业化筹集收入的同时，也凸显计划经济体制下“税利合一”的简并建设路径。社会主义市场经济初期，我国于1984年对税收制度进行了全面性改革，建立起多税种、多环节、多层次且内外有别的以商品税为主的复合税制，适应对外开放和向有计划商品经济体制转轨的需要（李万甫，2019）。社会主义市场经济建立与完善时期，通过1994年税制改革，遵循“统一税政、公平税负、简化税制”原则，以工商税制全面改革拉动分税制改革，以分税制改革保障社会主义市场经济体制的建立、发展与完善，从而实现经济总量和税收收入双高速增长，为社会主义现代化建设目标的实现与拓展提供财力支撑和调控手段。2013年以来，通过“完备规范的税法体系、成熟定型的税制体系、优质便捷的服务体系、科学严密的征管体系、稳固强大的信息体系、高效清廉的组织体系”的革新建设，既有力促进创新、协调、绿色、开放、共享发展的全面推进，也使我国建立起规范科学的现代税收制度。

2023年底，中央经济工作会议提出，要谋划新一轮财税体制改革。这是在总结新时代十年税制改革成就与经验的基础上，以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导，将税制变革与中国式现代化目标下经济社会全面高质量发展、建设现代化经济体系、推进国家治理体系和治理能力现代化等统筹起来，进一步完善现代税收制度的重要举措。概括来说，新一轮财税体制改革中的税制变革就是要增强现代税收制度在财力保障、资源配置和促进公平等方面的功能作用，更好发挥税收基础性、支柱性和保障性作用，尤其是要适应当前经济社会发展和财政运行情况，以确保形成持续适度的收入汲取能力和经济社会调控能力。基于该认识，笔者认为新一轮财税体制改革中税制变革应以“向内筑基、向外扩能、循环顺畅”为基本路径，以“找准问题、系统全面、尊重规律、科学规划”为基本思路，在不对现行税制进行大改的前提下，着力完成建立数字税收体系、完善商品税体系、优化所得税体系、构建财产税体系和规范税收优惠体系五方面的主要任务。

二、建立数字税收体系

数字化正在引领经济社会发展潮流，数字经济模糊化产业边界的同时创造新的产业业态，数字社会复杂化治理内容的同时创造新的治理模式，数字生活个性化生活方式的同时创造新的协调机制。数字化发展对现代税收制度影响深远，体现在开拓财源、减少信息不对称和简化征管上。第一，数字化发展开辟全新税源。传统经济结构下，三次产业间划分清晰，工业企业在创造产值、上缴税收等方面发挥基础作用，数据信息是提高企业产出效率的手段和工具。数字化改变了传统的经济结构，数据本身成为经济构件，成为推动经济增长的关键要素。虽然围绕数据创造价值及其价值如何分配等仍需进一步明晰，但不影响以数据为核心的数字经济快速发展。税收是经济基础和社会制度高度结合的集中反映，当经济运行、生产管理、价值创造、贸易往来、服务提供、教育培训、社会交往、休闲娱乐等都随数字化发展产生深刻变化，将数据产品或服务及其收益作为重要征收对象的适应性变化，自然会成为税制变革与发展方向。第二，数字化发展减少信息不对称。税收征管的难点之一在于征纳信息不对称。税收征管要求，税务机关掌握的是真实的信息、实时的信息，并根据真实、实时信息同时完成税收收入参与的国民收入分配任务，税款直接缴入国库（中国税务学会，2018）。数字化技术的充分运用可满足税收征管对信息掌握的要求，通过数据库建设来填充并更新纳税人基本情况信息，通过不同数据库对接来实时抓取交易真实信息，及时进行相应的税务处理，确保相关交易涉及税款直接划入国库账户。第三，数字化发展赋能税收征管。我国税收征管较早探索“以计算机网络为依托”来提升管理水平，数字化发展显著提高了税收征管各环节效率，改善了各环节征管关系。2015年，国家税务总局从数据标准、数据采集、数据质量、数据共享、数据应用和数据安全方面出发，探索建立全国性数据仓库；2016年，“金税三期”实现省级税务机关全量征管数据的集中；2018年，全国电子税务局建成，实现界面标准统一、业务标准统一、数据标准统一、关键创新事项统一（《新中国税收70年》编写组，2020），税收征管加速由“以票管税”向“以数治税”的转变。

数字经济快速发展背景下，应聚焦数字化发展带来的新变化完善现行税制体系。第一，数字技术广泛应用创新生产交易方式和收益方式，现行税制下征税对象、纳税人、纳税环节等税制要素的界定难以全面覆盖数字化经济活动，需要进一步研究数字经济下市场主体的生产方式、交易特点、交易模式、交易性质，科学选择征税对象、设定纳税环节和确定纳税人。第二，数字技术、数据资源的广泛应用带来产业结构、产品结构、资产结构以及供应链、产业链结构的新变化，需要研究新结构、新布局下商品税、所得税、财产税结构及其主体税种的优化与完善，增强现行税制与数字经济的适配性。第三，数字技术、数据资源的广泛应用带来投入产出方式、收入分配方式、收入分配结构、收入规模的新变化，需要科学界定市场主体取得收入的性质、规模和归属，优化完善与数字技术、数据资源运用相适应的所得税课征机制，公平分布所得税税负，增强所得税的收入功能和调节功能。第四，根据数字技术、数据资源运用的新格局和发展趋势，研究与数据资源以及数据要素生产、交易、占有、应用相适应的税收制度与政策，研究探索开征新税种的必要性、可行性与可能性。第五，基于“以数治税”和“智慧税务”建设的发展要求，继续深化“互联网+税务”，以“金税四期”的启动为契机，着力推进内外部涉税数据汇聚联通、线上线下有机贯通，实现部门之间、部门与上级机关之间涉税数据共享，增强税收征管的智能化应用，强化税收征管系统的现代化处理能力。

三、完善商品税体系

商品税在我国税制中占据主体地位。这是由商品税的特点和我国过去相当长一段时期的发展条件和发展需要所决定的。商品税的普遍征收、征管简便等特征，既满足了在特定征管条件下对所有市场主体、所有市场交易活动的普遍征税，体现税收公平课征原则，又保障了国家税收收入的稳定。也正是由于商品税能够选择在生产、批发、零售等多个环节进行征收，满足了政府运用税收手段调节经济运行的需要。尤其是在增值税普遍征收的基础上再征收一道消费税，使得商品税在组织收入和调节经济两个方面能够较好地发挥作用。

1994年的税制改革，我国建立了增值税、营业税为主，消费税为辅的商品税体系，当年国内增值税收入、营业税收入和国内消费税收入合计占税收收入的67.6%。全面“营改增”后的2017年，国内增值税收入为56378.18亿元，国内消费税收入为10225.09亿元，合计仍占税收收入的46.1%。若从地方留存税收收入分税种构成上看，增值税则普遍是第一大税种，成为关乎地方税收收入规模和财政运行状况的关键税种。从我国经济社会发展趋势和税制结构变化趋势看，以增值税和消费税为代表的商品税，依然是我国较长一段时期各层级政府取得税收收入的主要来源。

新一轮财税体制改革中税制变革应聚焦增值税、消费税的功能作用，完善现行商品税体系，稳定增值税收入功能，增强消费税收入功能和调控功能。首先，应明确增值税的消费课税属性，强化增值税价外税机制，完善增值税课征体系。增值税不是对生产销售课税，更不是对企业课税，而是对消费课税；增值税是价外税，它不是企业的负担，而是消费者的负担。只有进一步明确并在实践中回归增值税的消费课税属性、价外税机制，才能使政府、市场主体正确认识增值税，正确认识增值税与企业的关系，正确认识增值税的税收负担，正确进行增值税的税务处理，也才能使增值税的征免制度设计和各项政策更加规范、更加科学有效，更好地保持增值税的中性特征，确保增值税能够真正发挥好其组织收入的功能和优势。在此基础上，进一步完善增值税的抵扣制度、留抵退税制度、减免优惠制度，纠正目前增值税制度中存在的偏离增值税原理和违反经营规律的一些措施和方法，具体措施包括允许纳税人抵扣其承担的金融机构贷款利息所含进项税额，基于产业一体化、产业链供应链有效衔接实行应抵尽抵的进项税抵扣制度，科学改进并全面实行留抵退税制度，取消诸如加计抵减、即征即退等不科学的税收优惠办法。其次，配合增值税改革，调整消费税征收范围和税率水平，完善消费税功能。一是在增值税税率简并致使增值税收入规模下降后，应通过适当扩大消费税征收范围，适度增加消费税收入，增强消费税的收入功能；二是通过调整消费税征收范围和税率，进一步发挥消费税在调节收入分配、保护生态环境等方面的功能和作用，同时审慎推进消费税纳税环节的调整，在突出其对特定消费品消费行为的鼓励与限制的基础上，发挥并协调消费税的调节功能与收入功能。

四、优化所得税体系

企业所得税和个人所得税是我国直接税间接税并重的税制结构中两个重要税种。从一个较长时期看，所得税收入在税收收入中的比重逐步提高。数据显示，1999年，我国个人所得税与企业所得税收入合计占税收收入的比重为11.5%，2022年已提高至35.2%。近些年，企业所得税收入水平相对稳定，个人所得税由于费用减除标准提高和增加专项附加扣除等原因，收入规模有所波动，但整体上个人所得税收入规模呈现逐步上升趋势，成为我国税收收入的主要来源之一。所得税是对纳税人取得的净所得课税，纳税人需要按照税法规定对收入和开支进行相应的处理，在具体的征纳中存在区分不同性质所得困难、处理资本所得棘手、税前扣除要求限制多、计算方法复杂等缺陷。所得税不同于增值税，所得税税款是纳税人直接承担的真实税收负担，既能够准确衡量纳税人的税负情况，也能够较好地承载政府的政策目标和调控意图，在逐步提高直接税比重的税制结构优化目标下，所得税尤其是个人所得税的简化简捷明确、易理解易操作十分重要，这是提高税收遵从度，更好发挥税收功能作用的前提条件。

聚焦个人所得税和企业所得税功能作用实现机制，需进一步优化现行所得税体系。首先，完善个人所得税综合课征制度，优化课征办法。一是在现行综合与分类所得税制度基础上，逐步扩大综合课征的范围，先将经营所得和资本所得的部分项目纳入综合课征，再逐步将其他所得项目纳入综合所得课征；二是规范各所得项目纳入综合所得的收入确定方法，从税基确定开始就奠定税负基本公平的基础，同时优化综合所得适用税率的结构和水平，协调综合所得与其他所得项目的税负水平；三是保持基本费用减除标准的相对稳定，专项附加扣除与整体收入水平挂钩（岳树民等，2024）。从我国当前的情况看，笔者认为在较长一段时间内应当保持费用减除和专项附加扣除现行标准的基本稳定，不宜将各项税前扣除提高到更高标准。其次，完善企业所得税内部结构。进一步优化完善企业所得税税前扣除制度，科学界定企业经营活动中开支项目税前扣除的标准，科学设定税前扣除的定量标准，使各项扣除制度符合企业经营常规。尤其需要关注数字技术、信息技术、数据要素广泛运用情况下，企业投入产出的新变化，科学界定扣除项目和标准，科学界定投入产出的性质和规模，充分考虑企业所得税与个人所得税的关系，协调二者税收负担的分配。

五、推动构建财产税体系

与商品税和所得税针对流量课征不同，财产税是对存量课征，具有因地制宜、调节财富等特征。存量财产是某一时点上存在的量，有动产和不动产两大类。对某一时点上的财产存量课税，会受到该时点财产价值的市场行情、财产特质、估值目的、历史存续等一系列因素影响，使财产税既有商品税以纳税人受益为征税基础的属性，也有所得税以纳税人能力为征税基础的属性，多元属性使财产税征收存在定位偏向的问题。除此之外，市场经济是高度动态运行的经济形态，某一时点上存在的量在下一时点上很可能会发生变化，这意味着对财产课税需要耗费较高成本。即便如此，财产税依然是现代税收制度的重要组成部分。第一，现代社会基于受益原则与量能原则的综合考量，一般从个人消费、个人收入和个人财产三方面完整涵盖相应税种。缺少哪一个方面，税收征收都无法做到普遍征税。第二，财产作为存量，是市场经济竞争结果的一种反映。对财产征税，是防止和减少不劳而富，避免收入差距过大，实现效率与公平相互兼顾相互促进的需要。第三，财产既然是存量，其流动性就相对较弱，特别是不动产，因地点固定，地方基础设施配套情况与不动产价值紧密相关，故针对不动产进行估值并据此课征，能体现并实现与公共产品受益程度相对应的税收负担，使财产税成为地方税收入的主要来源之一，加强财产税体系建设，也是推动完善地方税体系的重要任务。

改革开放以来，我国经济发展迅速、经济总量快速增长，个人拥有的各类财产也逐步增加，课征财产税的经济基础逐步累积，相应推出了保有环节、交易环节或经营环节课征的财产税税种，财产税收入占税收收入比重也有所上升。当然，若要从财产税是针对财富存量课征的认识出发，我国当前的财产税整体上对存量财富的调节还很有限，需要推进房地产税、遗产税等直接型资产课税建设；还需要结合数字经济运行而广泛应用的数据资产和基于数字技术而出现的数字资产、虚拟资产的现状和发展趋势，研究探索新型财产课税的可能性和必要性。适应经济社会发展需要，构建现代财产税体系，是我国未来税制改革的重要任务。

笔者认为，当前的经济社会环境和房地产市场现状决定了我国还不宜在近期内出台房地产税。因此，笔者认为不应将出台房地产税作为新一轮财税体制改革的主要任务，但是应为房地产税出台积极创造条件，主要是在课征环境、课征技术、课征能力等各方面加强建设，以“小步慢走”的方式推动房地产税的逐步实施，进而推动包括遗产课税、数字资产课税在内的财产税体系的逐步建立、逐步完善。

六、规范税收优惠体系

税收优惠是在税收法律、行政法规中对部分特定纳税人、特定经济活动给予减轻或免除税收负担的制度规定，是国家运用税收政策以实现特定目标的具体体现。常见税收优惠有免税、减税、加速折旧、税额抵免、延期纳税等，直接或间接作用于纳税人各类经济行为，共同组成内容丰富的税收优惠体系。作为特殊的税收政策，税收优惠因是对纳税人税收负担的减免，故对照普遍公平的征税要求，税收优惠从一定程度上可看作是对税收公平的冲击。之所以给予税收优惠，一是为保障国家重大战略的实施，二是为保障特殊群体的基本利益（朱为群，曾淇，2024）。税收制度是一国制度体系中的重要制度，税收起着联结国家与个体的桥梁作用，对国家意图和个体行为均产生影响。国家视角下，不同时期有不同的战略追求，为达成各个时期战略目标，国家需综合运用包括税收制度在内的各项制度，围绕国家重大战略对经济社会发展进行调节调控。特别是税收作为国家战略实施的核心要素，保障的是国家战略实施所需财力以及由此形成的组织生产经营活动的能力。个体视角下，满足基本生存权、健康权和发展权需要耗费资源，通过个体生产活动及缴纳税收所换取的公共产品予以保障。当个体因特殊原因而无法从事生产或从事活动与所需公共产品不对等时，就需获得一定的税收负担减免，以满足这部分人群的基本生存权、健康权和发展权。税收优惠在实施中，还涉及实施力度之大小，一般而言，重要性越高的税收优惠政策目标，实施力度越大（朱为群，曾淇， 2024）。只不过，税收优惠对税收制度完整性和普遍公平征收原则的冲击是无法避免的，税收优惠实施力度越大，这种冲击力越强。因此，税收优惠体系是在满足国家战略、特殊群体的特定需求与公平征收原则之间抉择发展的。

我国税收优惠体系在社会主义市场经济的建立与完善过程中，对于调节促进经济社会健康发展起到了重要作用，但在不同时期也出现了税收优惠措施失当失控的情形。2014年，国务院印发《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号），指出一些地区和部门对特定企业及其投资者等实施的税收优惠措施，在一定程度上促进了投资增长和产业聚集，但也扰乱了市场秩序，影响国家宏观调控政策效果。2015年，国务院又印发《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号），对清理规范税收优惠事项作出进一步说明。在此之后，我国针对税收优惠开展专项清理，认真排查各地区、各部门制定出台的税收优惠措施，以减少和消除过多、过滥的税收优惠对税收制度完整性和普遍公平原则的冲击。近几年来，为应对经济下行压力和疫情影响，我国围绕减轻各类市场主体负担以深度激发市场活力，优化税收职能作用以更好推进税收治理现代化，出台了一系列具有前瞻性和连续性的税收优惠措施，在提振市场信心、对冲外部不确定的同时，又显现出持续规范税收优惠措施的必要性。

更好地发挥税收的功能作用，需进一步清理规范业已过多的各种税收优惠。我国目前的主要税种，增值税、个人所得税、企业所得税均存在优惠措施过多、优惠政策叠加、优惠方式不当、税务处理复杂等问题，有些优惠政策措施完全背离了税收基本原理，严重冲击税收制度的科学规范运行。同时，还存在一些地方变相出台优惠措施、滥用优惠措施的情况，既减少了税收收入，扰乱了税收秩序，违反了税收法治原则，也不利于全国统一大市场的形成，制约了市场在资源配置中的决定性作用的发挥。因此，应清理不当的税收优惠措施，规范税收优惠措施的运用，建立税收优惠政策目标定位、措施选择、预期分析、实施监管、效果评估等体系化管理运用机制，提升税收优惠的科学性、有效性、精准性，运用法律手段确保各项税收优惠的运用措施恰当、力度合理、实施规范、作用有效。

文章来源于《财政科学》2024年第6期，作者：岳树民，中国人民大学财政金融学院教授，财税研究所高级研究员；王 庆，兰州财经大学财政与税务学院教授。