数据作为一个独立的崭新生产要素，首次与资本、劳动、土地、技术等传统要素相提并论，是中国在要素市场化理论的重大创新。税收制度作为重要的政策环境，对数据要素的发展起着重要的激励和规制作用，是数据要素市场建设的重要基础、支柱和保障。数据税制作为一个新鲜事物，严格地来说，在世界范围内目前并没有存在,其创设应该也是突破性。但是，事物是广泛联系的，其发展总是有些现有的类似现象或萌芽，数据相关的税收政策在现有税制体系中的确存在。并且近些年来，国际上若干数据相关的税收制度也引起了我国数据要素市场建设研究者们的密切关注，最典型的就是数字服务税，在这些政策中，其中有不少的确值得借鉴的经验，也存在一些误解，因此，本文梳理了与数据相关的各国税制动向，并分析评述了其中的特点，以供我国建设数据要素市场参考借鉴。

二、数据相关税制范围的辨析

从现有的文献来看，理论研究提到的“数据税”只是一种设想，虽然已经不是最早提出的依靠数据流量的比特税，但更多的是认为数据是一种普通货物或服务，依托物理载体，例如存储在光盘中，或其它应税对象，例如作为知识产权的载体，在现有税制框架中课征流转税或者所得税，这并不是本文讨论的数据税。数据税应该是一种与数据要素相匹配的新税收制度，虽然如此，事物总是有一个发展演进的过程，与数据税相关的类似税收制度的确已经存在不少，在我国研究者对国内外相关研究的总结中，发现目前的实践和研究所涉及的已有税收实践中，涉及数据税的税收至少包括新出现的数字（数字服务）税、数字资产税，相关的甚至还有虚拟财产税，而原有的税收中有关联的税收制度包括有软件及服务税收、知识产权税收等。

数据税收与数字服务税、数字资产税、软件服务税、知识产权税收等这些概念，从理论上来看，既有联系也有区别。我们可以从税制要素的角度，分析已有的类似领域税收与数据税收的关系。数据相关现有税制的特点和典型案例如下表1所示。

表1  数据税相关现有税制

在数字服务税、数字资产税、软件服务税、知识产权税收中，课税对象的形式或数量或多或少地与数据有紧密的联系，有时候根据联系紧密的程度，数据税也被分类为针对原始数据课税和衍生数据服务课税两大类。正是数据相关税制具有这个特点，因此，虽然目前没有单独针对数据的税制设计，在关注数据领域税收制度的研究中，尤其是税收专业领域之外，对以上各类税收实践有时候都纳入“数据税”的范围，甚至于可以认为是广义的数据税。在这些税种当中，相对而言数字服务税、数字资产税以及无形资产税收则更具针对性，因此本文所谓的“数据相关”税制的国际实践评析主要基于这些税种展开。

三、数据其他相关税制的国际实践

1. 数字服务税

数字服务税经常被简称为数字税，与数据税一字之差，是与之最为接近的税种，有时也被理解为“数字经济税”，即数字经济相适用的税制或税种。限于篇幅，本文仅研究与数据税相关的情况，而不拓展到数字经济范围。从各国提议开征数字服务税的情况来看，数字服务税涉及的业务主要是：（1）提供社交媒体平台；（2）提供搜索引擎；（3）提供在线市场；（4）提供在线广告服务；跨国互联网企业在市场国提供以上业务需要按在该国提供的营业额缴税，税率主要在2%-7.5%之间。这些业务是基于数据的程序化服务，有时候也被称之为自动数字服务。

虽然称之为服务，但数字服务税的确与数据税紧密联系，以下表2为例，在典型的开征数字服务税的国家中，征税范围包括直接列入数据销售的或与数据有关的服务，将数据纳入征税范围的主要逻辑是这些互联网跨境服务都是以数据作为核心提供的服务，因此出于公平课税和反避税的考虑，在针对数字服务征税的设计中，需要规定针对数据销售的收入课税。

表2  典型国家中数字服务税中对数据征税的情况

目前来看，已经开征或提议开征的数字服务税由于国际税收改革的双支柱方案得到各国承认而处于暂定阶段。数字服务税的最早的官方提法出现于2018年欧盟为了应对数字经济对税收挑战提出的临时性方案，由于各方利益不一，在欧盟范围内推进不顺利的背景下，法国、英国等国家率先在2019年之后单方面决定在本国推出。数字服务税的提出和发展是数字经济背景下国际税收改革的重要推动力，在国际社会各方利益的博弈之下，数字服务税方案被所谓的双支柱方案替代，并且几经波折，在G7、G20的推动下，2021年10月，G20/OECD发布了最新声明，包容性框架下的136个税收管辖区达成共识。目前已经推行DST的各国基本的表态是废除DST将取决于支柱一推行的情况。

2. 数字资产税

由于数据本身具有价值，这种价值并非基于数据的产品或服务，因为数据价值而有数据资产的概念，数据资产的课税也是数字经济税收领域的前沿话题之一。

数据资产可以按照不同的标准进行分类，例如有观点认为，按照数据资产包括的范围，数据资产可以分为成广义和狭义两种，广义包括电子形式存在的数据（物流、资金、信息、商品流）和行业数据，狭义仅指数字货币；而按照形成的路径则有资产数字化和数字资产化两种分类，资产数字化是传统资产通过数字化转换形成，而数字资产化则是电子数据通过资产认定形成的。各国针对不同范畴下的数字资产的税收政策正在形成和探索，基本通过现有的税收体系在交易、所得、财产三个环节课税。

加密数字货币资产是最为成熟的数字资产。由于各国在税收上对加密数字货币的分类及定性不同而导致各国对其征收的税种也有所不同。有的国家将加密数字货币视为数字商品，对纳税人的交易行为征收货物和劳务税；有的国家将加密数字货币视为数字资产，对其增值部分征收增值税。美国则将加密数字货币视为“资产”，对纳税人主要征收资本利得税或是所得税。2014年3月25日，美国国税局发布了第一份涉及加密数字货币的税收指南（2014-21号通知）。这一政策的核心要点是加密数字货币在美国的任何司法管辖区均不具有法定货币的地位，而是一种可作为交换媒介、计算单位、价值储存手段的数字价值表示形式，也就是从税收的角度来看，使用加密数字货币的交易不是支付，而是资产交换，因此类似的房地产交易一样，相应税收原则也同样适用于加密数字货币，而纳税人因加密数字货币交易而产生的应税所得适用的税收政策则取决于纳税人所处的个人纳税等级，以及这笔应税所得适用短期普通所得或者是长期资本所得。另外，在2017年，美国国税局通过诉讼获得了要求著名的数字货币交易平台Coinbase进行涉税信息报告的权利，该机构需要将2013年至2015年期间以加密货币进行交易的加密交易者的数据移交给美国国税局。由于美国主要是案例裁判体系，因此这一事件代表着美国国税局依法获得了数字货币资产交易的涉税信息。

在欧盟，数字货币则被视为一种特殊的商品或服务，主要涉及的政策是增值税。欧盟增值税委员会已经形成了关于加密数字货币在数字钱包提供的服务和兑换平台提供的相关中介服务中的增值税处理建议，欧洲各国家却在此类相关服务的增值税征管实践中采取了更为多元化的政策。欧盟各成员国对于加密货币兑换问题的增值税处理方式较为一致，均将加密货币与法定货币之间的兑换以及加密货币之间的兑换纳入增值税的课税范围，但可适用免税规定。在英国，比照该国的金融服务增值税处理方式，对“挖矿”活动不予征收增值税，加密货币的兑换也不属于增值税的课税范围，但提供以加密货币支付的商品或服务却仍需缴纳增值税，兑换平台提供的相关服务则可以享受免税待遇。

网络游戏中虚拟财产则是另一类的数字资产，各国也在探索和形成相应的税收政策。韩国在这一方面相对成熟，该国规定：虚拟财产交易征收增值税，以纳税对象的半年交易额为标准，分为三个等级，其中半年交易额在600万韩元（折合人民币约为5万元）以下的卖方免缴虚拟财产增值税；半年交易额在600万韩元以上1200万韩元（折合人民币约为10万元）以下时，卖方需要通过交易中介网站申请商业许可并进行纳税；半年交易额在1200万韩元以上的，卖方需要单独申请商业许可，并进行独立财务报表提交及缴纳税款。

3. 其它相关税收

除了以上数字服务、数字资产两类相对新鲜的税收政策，按照我国的相关税收政策，具体软件形态的数据服务可以按软件销售征缴税收，对数据的收集、处理、加工、存储、运输、检索利用，还可以按照信息技术服务税目征收增值税；对使用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络传输数据，则按照增值电信服务税目征收增值税；对转让网络游戏虚拟道具按照转让无形资产征税。因此，在现有的税制中，与数据课税相关的政策还有软件和服务税收、无形资产税收等。因此，我们以美国为典型梳理了数据在无形资产中的相关税收处理。

美国税法对数据的定义主要体现在是否在无形资产中涵盖，而无形资产的定义分布于三处，分别为美国国内收入法典的197节和936节,以及美国财政部颁布、作为税法典实施细则的规章的第1.482节。其中936条中的无形资产定义包括方法、程序、系统、过程、 活动、调研、学习、预测、估计、客户名单或技术数据；197条中则包括商业账簿、记录、操作系统、或其他信息基础的资源（包括当下或可预期的客户名单），以及任何基于顾客的无形资产；1.482节同样提到了936条的类似范围。以下规定中除了直接提到的技术数据之外，记录、客户名单、基于顾客的无形资产等其实都是目前公认的有价值的数据对象。以上被纳入无形资产范围的数据，目前已经在美国税收政策的范围之外，适用相应的政策处理。

在美国，针对包括数据在内的无形资产税收是税收政策的一个重点内容，尤其是反避税领域，典型的就是双支柱方案中都借鉴其中的所谓“GITLI”（全球无形资产低税收入）。GILTI的核心就是扣除10%的有形资产常规利润率，而这部分收益以外的利润即为全球无形资产低税收入，它被认为是超额利润或非常规利润，而现实当中超额利润往往是由无形资产带来的。美国将这部分超额利润纳入美国公司的总收入当中一并计税，不给予其免税待遇。这项税收政策是为了防止美国公司将无形资产的法律所有权转移到境外低税区子公司，并以此向后者转移利润，从而规避美国的所得税，这是数字经济深化背景下应对跨国大公司避税，尤其是苹果公司“荷兰三明治”等避税筹划方案盛行的反避税措施。从针对的对象和调整的重点，我们不难看出，和无形资产紧密相联的数据课税与GILTI税制的借鉴关系。

四、推进数据税制建设的建议

1、现有相关税制对数据税的借鉴意义

从以上数字服务税、数字资产税以及相关的税收来看，如果将来要开征数据税，这些现有的税种的确具有很强的借鉴意义和价值。

首先，现有的税种中已经有针对数据交易的相应税收处理，无论是国外现有的针对涉及数据类无形资产的流转税或所得税，还是各国近些年提出的数字服务税，都是针对与数据关联度或紧或松的相关交易。

其次，从数字服务税的具体规定来看，这一税种其实是数据税的某种变通形式。例如法国的数字服务税规定，对年全球营业额超过7.5亿欧元、法国国内营业额超过2500万欧元的居民和非居民企业，就其来源于法国的在线广告收入、销售用于广告目的的个人数据以及提供点对点在线平台服务的收入，这一规定中通过纳税人营业额的全球门槛值基本把法国本土企业排除在外，征税范围中主要业务都是高度依赖数据开展的跨境互联网业务。

第三，对这些企业进行额外的征收，类似于“超额”利润税，这种额外征收的原因也可以归结为数据的价值。在现有框架下，按现有的传统要素来分配，市场所有国感觉到在整个价值创造中没有得到应有的份额，而如果把数据要素的贡献考虑进来，将确定纳税义务与数据联系起来，就可以得到相关的应有份额分配。同样以法国数字服务税为例，数字服务税的税基是纳税人在全球范围内提供应税服务所获得的所有销售收入（不含增值税税款），乘以应税服务中与法国相关的服务的百分比计算而得。其中，与法国相关服务的“百分比”的确定方法主要用户数和数据量的四种方法来确定，其中两个与数据相关的：如果纳税人提供的是与销售广告相关的服务，该百分比按照“与在法国访问此接口的用户相关数据占比”计算；对于用户访问数字界面而产生或被收集的数据的销售，该百分比按照“法国用户因访问数字界面而生成或被收集的数据的销售比例”确定。

类似于数字服务税的借鉴意义而言，数字资产税、无形资产税收，尤其是GILTI，对数据税具有借鉴意义的共同之处均是考虑数据的内在价值，当然最难的也是数据要素的价值。而所谓针对数据要素的“数据税”一定是特殊的税收处理，如果是在现有框架下的税收政策简单套用，准确地说，不能称之为“数据税”。

2、数据税的设计应该激励和规范并重

从现有相关税制来看，主要是偏重于规范，通过税制要素的明确，将数据相关的收益纳入税收政策和管理范围。当然，这一做法从税收公平的角度来看，并无不妥。公平和效率作为税收的两大原则，理想的情况是两者兼顾。在现有的相关税制中，由于数字经济的深入发展，在缺少适配的税收制度情况下，往往变成了以数据作为核心运营资产的跨国大企业避税的主要通道之一。根据欧盟估计，传统商业模式的有效平均税率为23.2%，而跨国集团中数字化商业模式的有效平均税率仅为9.5%，因此在数字服务税等相关税种中公平成为了主要考虑。从数据要素要成为新生产要素，发挥对数字经济的促进作用的角度来看，尤其是数据要素市场建设的初级阶段，仅仅考虑公平则明显不足了。在数据税设计中要有一定的税收激励措施，通过激励促进数据流通，尤其是从数据富集型企业平台流通出来，从互联网大企业平台进入市场流通，不仅服务于数据的母体平台，而且与其它数据相融合，在更多的场景发挥作用和价值。例如，在基于数据要素的数据税中，针对新设立的独立运行的数据企业，可以给予一定的优惠，而不开放流通的数据，并因此获得了超额利润的平台企业，则借鉴双支柱设计之初的设想，对于其中的自动服务业务，甚至于更多的相关业务，针对其超额利润部分，通过数据税进行调节，其具体的设计可以参加前述的GILTI税制，根据利润当中相当于数据产品无形资产价值的部分，进行税收调整。

3、数据税的政策与征管应该联动

从目前来看，以数字服务税为例，虽然开征类似税种的目的之一解决数据价值的衡量与及相关的税收贡献问题，但由于直接针对数据征收的手段不成熟，而只能通过数字服务来确定纳税对象、税基等税收要素。从目前来看，针对数据税的开征，不仅仅要解决数据要素的估值等核心问题，而且还要解决征管中的信息不对称问题。从目前来看，由于数据要素的税收制度是建立数据要素流通和使用的基本制度，加上数据要素无形、可复用、不断增值等独有特点，因此税收征管方案的可行性在确定数据资产概念和范围的重要地位将相对其它要素而言更为凸显。对数据要素的有效税收管理需要创新，否则理论上设计的税收政策则可能存在无法征收的尴尬局面。在现有的征管方研究中，在对数据资产产权特征和运行规律掌握基础之上进行税收制度和管理的突破性设计中，基于区块链的数据征税体系已经被屡屡提及，例如有研究提出构建多方参与共建、助力企业数据要素价值发挥的区块链数据资产流通平台。当然，不同种类的数据要素或许会有不同的数据流通方案，例如“数据可用不可见”的数据隐私计算方案应该对应着不同的税收征管方案，但无论采取哪一种技术方案，数据税的税收政策与征管方案都应该是“同步设计、同步施工”，而不是传统的“先政策、后征管”的思路。

五、小结

本文认为我国数据税制建设应该吸收和借鉴现有税种的有益经验，在设计中激励和规范并重，一方面要通过税收政策规范数据市场相关企业在数据要素流通中的应税行为，另一方面要通过税收政策鼓励数据富集型企业或组织向市场释放数据要素，并且由于数据要素的特殊性，在政策设计阶段就需要考虑征管的可行性。

从目前数据税制的研究现状来看，除了借鉴现有的类似税制经验，或许还存在着以下问题，需要在后续研究当中加以注意并完善：第一，科学看待税收在数据要素市场建设当中的地位和作用。税收不仅仅是筹集政府收入的工具，目前我国理论界已经基本认同，税收是国家治理的基础、支柱和重要保障，同样在数据要素市场建设中，需要充分发挥税收的治理功能，而不仅仅是收入功能。第二，要从财政收支并举的角度，用联系的观点看待税收在数据要素市场建设中作用的发挥，与数据市场建设匹配的不仅仅需要税收收入一侧的制度，更需要完整的财税制度设计，在设计数据要素税收制度时，应该统筹考虑数据要素市场的财税制度建设。第三，要将数据要素的税收制度设计与我国数字经济时代的税收制度优化和完善联系在一起。“无经济不数字”，我们已经进入了一个经济数字化的时代，所谓的数字经济税收制度其实已经就是我们所在时代的税收制度，数据要素作为数字经济的核心，其税收制度显然也是数字经济税收制度的核心，一个设计良好的数据要素税制毫无疑问将是决定当前税制度是否匹配经济现状的关键考量。

文章来源：《大数据》 2022年第3期，本文为原文节选。原文链接：https://kns.cnki.net/kcms/detail/detail.aspx?dbcode=CAPJ&dbname=CAPJLAST&filename=DSJU20220314000&uniplatform=NZKPT&v=QmhKKqoORW1v34pdvWB_GI7ObVX57_Tah2VD2kkpZnQE7lH-UJlZF5H_t-2vdHYt