岳树民等：用户创造价值的增值税问题研究
内容提要：随着数字经济的迅速发展，用户通过提供数据、创建内容等方式深度参与价值创造，对增值税等传统税收制度提出了新挑战。当前，关于用户创造价值是否应纳入增值税征税范围以及如何合理课税，各方存在分歧。这一争议凸显了传统税收制度在面对用户创造价值催生的新环节、新链条、新活动时所面临的政策适应性不足和税源管控难题。为解决这些难题，我国应当明确用户创造价值增值课税要求，确保税收制度既公平又高效，同时，完善税制要素，明确税收征管框架，促进新业态健康发展。
一、引言
随着商业模式的数字化转型，用户在价值链中的角色发生了根本性变化。用户不再仅仅是消费者，而是通过数据共享、内容创作等方式直接参与并创造经济价值，成为价值创造的重要贡献者。这一转变对传统国际税收规则构成了严峻挑战，使税收管辖权的合理配置问题在数字经济浪潮中日益显著。基于此背景，国际税收体系正逐步向“在价值创造地课税”的新范式转型，旨在确保税收分配的公平性。OECD于2013年将“征税与价值创造相结合”的概念融入税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划中，并将其作为税收制度与政策优化的核心导向，引领全球税收体系的深刻变革（约翰内斯·贝克尔、约阿希姆·恩利施，2019）。OECD/G20 BEPS包容性框架通过“支柱一”（修订利润分配规则和新联结度规则）和“支柱二”（设定全球最低所得税税率）的改革，系统性地应对数字化带来的税收挑战，特别是所得税方面的挑战。这些改革的核心是重新评估用户参与和数据在价值创造中的作用，并据此调整税收的归属与分配机制。
在数字经济中，用户创造价值作为企业价值链理论的延伸，虽然与生产交易环节并非一一对应，但其对应的新业态却涉及不同的“交易”，并与增值税等流转税的征收紧密相关。当前，学者及实践工作者对用户参与和价值创造的关系、现行增值税制度在应对部分用户创造价值活动的局限性等问题进行了深入研究。管彤彤（2019）、张牧君（2022）以及李帅（2023）基于“价值创造原则”论证了将“用户参与”视作构建数字服务税及其他相关数字税的理论支撑的合理性。他们认为，尽管用户参与是数字经济的要素，但它本身并不能直接等同于价值创造，需要通过特定机制才能转化为可税价值。然而，这一转化过程存在争议。用户是单纯的数据提供者还是与平台共同创造价值，以及如何量化用户贡献等问题仍未形成研究共识。由此可知，明确用户实际创造的价值并对这些价值进行规范化的评估与认定是科学合理地设定数字课税要素的关键之一。
然而，对于用户创造价值课征增值税的问题仍存在诸多争议和挑战。科尔曼·茉莉和刘奇超（2021）具体探讨了用户提供数据的情况，并认为在线平台向用户提供访问服务符合欧盟《增值税指令》的征税条件。但由于此类“交易”价值难以量化，且是否对访问网站的个人提供数据征税存在争议，因此征税的实际操作面临重重困难。总体而言，当前关于用户创造价值增值税问题的系统性、理论性研究尚显不足，特别是对用户创造价值方式及其课税基础、实际课税难题等方面的分析有待深入。
当前，数字经济的蓬勃发展催生了用户创造价值的多元化方式，为经济增长注入新活力的同时也对税收制度提出新挑战。在税收实践中，用户创造的价值增值是否应当征收增值税以及如何征税存在分歧，加之增值税政策本身不够明确，由此引发税收争议。意大利税务部门对Facebook社交平台提供的在线平台接入服务进行了增值税评估，认为平台向用户提供服务应视为应税交易；而英国税务部门则对Only Fans在线平台上用户付费订阅内容交易的计税依据提出疑问，认为其少缴纳了增值税。这些增值税争议凸显了传统税收制度在面对新环节、新链条、新活动时的不适应性。实际上，用户创造价值涉及的情况更为复杂多样，不仅包括平台服务、内容创作，还可能涉及数据共享、用户互动等多种新交易活动，这些都对现有的增值税制度提出了新要求。
党的二十届三中全会明确提出“研究同新业态相适应的税收制度”，旨在通过完善税收制度，更好地适应数字经济时代下的经济环境和商业模式变化。基于这一目标，深入分析用户创造价值过程中的增值课税问题具有重要意义。本文将对用户创造价值的方式及其增值税应税性进行系统分析，总结用户创造价值增值课税面临的税制要素政策与征管层面的挑战，并提出完善增值税制度的思路和建议。
二、用户参与价值创造方式及增值税应税性分析
在数字经济浪潮中，用户以多种方式参与到商业模式的运作和价值创造过程中，促进了商业生态变革，也对增值税制度运行提出了新的挑战，不同用户参与价值创造方式的应税性是其中的基础性问题。
（一）价值创造中的用户参与
在数字经济背景下，用户数量能够直接提升企业价值，企业能够分析用户数据并向其直接投放广告，用户之间能够通过平台进行交流（European Commission，2018）。约翰内斯·贝克尔和约阿希姆·恩利施（2019）将这三种情况分别称为增强网络效应、提供用户数据以及用户创建内容。基于用户参与在数字化商业模式中的重要作用，越来越多研究者认为，数字化有可能使用户越来越多地参与价值创造过程。
1. 增强网络效应：数量驱动的价值倍增
用户通过社交互动、口碑传播等方式，积极吸引更多用户加入平台或使用平台产品，从而形成强大的网络效应。网络效应分为直接网络效应和间接网络效应。直接网络效应体现为用户数量的增加直接提升产品、服务或平台的价值，如社交媒体平台。若一项服务依赖于两个或两个以上的用户组，一个用户组人数的增加能够提升同一服务中其他用户组获得服务的价值，为间接网络效应，如拼车服务。用户作为信息传播者和使用者，在无形中为平台或平台产品带来了大量的流量和关注度。这种流量的增加提升了平台或平台产品的市场知名度，并通过扩大用户基础、增强用户黏性等方式，增强了其市场竞争力和价值。用户的行为实质上是在为平台或平台产品创造市场价值，这种价值体现在平台或平台产品的用户规模、活跃度、影响力等多个方面。
2. 提供用户数据：资产带来的经济利益提升
用户在使用产品或服务过程中会产生大量的行为数据、偏好数据等，这些数据对于企业来说具有极高的商业价值。企业可以通过分析这些数据，深入了解用户的需求和偏好，从而优化产品设计、提升用户体验，实现精准营销和个性化服务。这种数据的分析和应用，实质上是企业利用用户的输入来创造商业价值的过程。用户数据成为企业创新和改进的重要源泉，企业可以基于这些数据开发新的产品、服务或商业模式，从而提升市场竞争力，获得更多的商业机会和收益。同时，用户数据的共享也促进了企业与用户间的互动沟通，提升了用户参与感和品牌忠诚度。
3. 用户创建内容：共创共享的价值生态
用户制作并剪辑短视频、发布图文和评论等多元化、个性化内容，丰富了网络生态，为平台带来了流量增长和活跃度提升。这些内容提升了平台的吸引力和用户黏性，同时通过广告、打赏、电商等多种方式变现，为企业创造了经济收益。用户的行为实质上是在为平台创造内容价值，这种价值体现在内容的独特性、创新性、吸引力等多个方面。用户创建的内容成为平台的重要资产，吸引了更多的用户和广告商，促进了平台的商业化和盈利能力的提升。
（二）用户创造价值的增值税应税性分析
针对不同用户参与价值创造的方式，深入分析其增值税应税性是进行征税的前提，也是确保税收制度公平、合理与有效的关键。
1. 增强网络效应与提供用户数据：基于交易实质的考量
增值税制度设计的核心理念在于对商品或服务在流转过程中产生的增值额部分征税。判定不同用户创造价值方式应税性的关键是，确定用户是否真正参与了价值创造过程。这一过程要求识别交易中的价值转移，更要求深入分析用户活动对最终产品或服务价值提升的直接或间接作用。根据马克思劳动价值论，劳动是创造价值的唯一源泉，也就是说，增值额亦是劳动转化的结果。因而，判断用户是否参与价值创造的关键是要判断用户是否通过劳动提升了最终产品或服务的价值。对于增强网络效应、提供用户数据两种情况，用户作为信息输入源，生成了庞大的数据集。然而，数据集的生成并非源自用户的直接劳动投入，而是基于用户信息的自愿贡献与数据的系统性整合，这一过程本身并不直接创造新的价值，而是为后续的价值转化提供了生产要素。真正的价值创造发生在在线平台（员工）运用其专业技能、经验以及数据分析能力，将用户数据转化为具有市场价值的商品或服务之时，如在线平台通过数据分析提高拼车服务效率，或精准投放广告以提升营销效果。
从价值创造的角度来看，在此链条中，用户提供了生产资料（数据）而非直接参与价值创造过程。用户数据的贡献是在线平台后续价值创造的基础，但用户本身并未直接参与市场交易，用户提供数据本身不具有市场价值，因此不应当对用户提供数据征收增值税。然而，从在线平台的角度看，其为用户提供服务的行为实质上构成了一种“销售服务”。具体来说，在线平台在向用户提供服务的过程中，虽然未直接收取货币形式的报酬，但获取了用户数据这一具有潜在经济价值的资源。在线平台利用这些数据进行数据分析、优化服务、精准营销等活动，从而创造了新的市场价值。这种以用户数据为对价的服务提供行为，实质上是一种交易行为，即在线平台以服务为交换，获取了用户数据的使用权。增值税法强调基于交易的经济实质而不是法律形式征税（Williams，2004）。在此情境下，在线平台利用用户数据提供的服务具有市场价值，且在线平台从中获得了实际的经济利益。因此，这种服务提供行为属于增值税的征税范围。
从财产权的角度看，洛克在《政府论》中关于财产权合法性的论述，也为此提供了理论支持。洛克认为，土地和其中的一切（自然生产的果实）原本是人类共有的，但当人类在其中添加个人劳动，便排斥了其他人的共同权利，从而可以将其确认为个人财产。在个人数据的情境中，数据是在用户的自愿贡献与平台的系统性整合过程中形成的，因此并不具有完全意义上的私人属性，而是成为一种共享的社会资源，即这些数据具有社会性和共享性。企业通过运用其专业技能、经验以及数据分析能力，对这些数据进行加工处理，创造了新的市场价值，并因此确立了对这些加工后数据产品的财产权。因此，对于原始用户数据，由于其并未经过企业的实质性加工，用户应当保留其数据的使用权、知情权、选择权等基础权利，而在线平台对加工后的数据产品享有财产权。
综上所述，用户并未直接参与市场交易，且用户提供数据本身不具有市场价值，因而用户提供数据不应征收增值税。在线平台获取用户数据而提供的服务，因为从中获得了收益且这种服务具有市场价值，所以应当将其视为应税行为。因此，应当对在线平台提供的服务征收增值税，以确保税收的公平性和合理性。
2. 用户创建内容：分阶段探讨
与增强网络效应、提供用户数据不同，用户创建内容直接体现了用户的劳动成果和价值创造。用户通过制作、剪辑等劳动活动直接创造了具有价值的数字商品。这一过程包含了用户的无差别劳动，用户因此成为价值的直接创造者。因而，应当对用户就其创造的内容取得的收入征收增值税。但这一过程涉及双重交易，需要分阶段进行分析。
在内容创作阶段，用户创作的小说、视频等内容实际上是一种知识产权或数字资产。用户将这些内容上传至平台，并非简单地将“产品”销售给在线平台，而是与在线平台形成了一种合作或授权关系。此时，若将用户的这一行为直接视为销售行为并对其征收增值税，可能并不完全准确，因为并非所有上传内容的行为都构成销售。实际上，只有当用户通过平台以有偿方式（如付费阅读、付费下载、广告分成等）提供内容并实际取得经济收入时，这一行为才应被视为著作权益的转让或使用许可。根据现行增值税规定，此类行为属于增值税的征税范围。具体来说，在用户与在线平台的合作中，若在线平台仅提供展示服务，并未直接购买用户的内容，那么用户此时并未实现销售行为，因此不应当对其征收增值税。然而，若在线平台与用户之间存在明确的收益分配协议，如用户通过平台获得广告收入、付费阅读收入等，那么这部分收入应被视为用户因转让著作权益而获得的报酬，应当依法征收增值税。
在内容传播阶段，在线平台确实提供了服务，如内容分发、推广等，使用户的内容能够更广泛地传播，为大众所接收（交易关系如图1所示）。对于在线平台因提供这些服务而获得的经济收益，如广告收入、分成收入等，应当被视为销售服务，并根据现行规定征收增值税。
图1 用户与在线平台交易关系（用户创建内容）
资料来源：作者自行绘制。
综上所述，用户创建内容的增值税应税性应分阶段考虑。在内容创作阶段，只有当用户通过平台以有偿方式提供内容并实际取得经济收入时才应当对其征收增值税。在内容传播阶段，应当对在线平台因提供服务而获得的经济收益征收增值税。这种分阶段的税收处理方式既体现了对用户劳动成果的认可，也确保了增值税链条的顺畅与完整，有助于促进数字经济的健康发展，维护市场秩序和公共利益。
三、用户创造价值的增值课税挑战
尽管已明确部分用户创造价值行为属于增值税征税范围，但面对价值创造主体及交易链条等的变化，在实际执行过程中，当前增值税制度与政策的适用性仍面临较大挑战，税收风险较高。这些挑战主要包括税制要素与税收征管两个层面。
（一）税制要素层面的挑战
1. 计税依据的确定难题
传统增值税通常以销售额为计税依据，无论是货币还是非货币形式的经济利益，都能够在一定程度上反映出市场的公允价格。然而，在数字经济背景下，用户创造价值方式往往变得复杂且多变，其中涉及大量的非货币形式利益交换，如用户数据的使用权等。这使传统以销售额为基础的计税依据难以直接、准确地应用。特别地，当平台以用户数据作为交换条件，提供所谓的“免费”服务时，如何科学、合理地确定这些交易的市场公允价格，成为一个亟待解决的难题。这关系到税收的公平性，即确保每个纳税人按照其实际创造的价值承担相应的税负，也直接影响到税收的征收效率，即税务机关能否及时、准确地征收到应有的税款。
与此同时，将用户创造价值作为税收分配的标准，虽然从理论上看具有一定的合理性，但在实践中也面临着诸多挑战。乔安娜·海伊（2018）认为，问题并不在于这一做法是否正义，而在于将价值创造作为分配征税权的一个因素时，我们对其效率、中性以及可行性缺乏足够的了解。这些问题的产生，部分缘于理论依据与实际税基之间存在不一致性，进而导致理论难以直接指导实践。因此，为应对用户创造价值增值课税难题，需要重新审视并探索计税依据的确定机制，以确保税收制度的公平性和效率性。
2. 纳税地点的选择困境
增值税的纳税地点选择直接关系到税收收入的分布与归属。在数字经济中，交易链条的简化和跨地域性使纳税地点的选择更加复杂。传统以销售方所在地为纳税地点的做法在数字经济背景下可能导致税收收入向销售企业注册地集中。鉴于此，有观点提出应当基于增值税的“消费税”属性，考虑以购买方所在地为增值税纳税地点。在国际实践中，爱尔兰等发达国家对B2B境内交易实行购买方所在地课税。但是如何根据数字经济的特点，合理选择纳税地点，既保障税收的公平性，又促进资源的有效配置，是需要深入思考的问题。
用户创造价值活动的纳税地点应当如何选择？若考虑便于征管的因素在销售方所在地征税，应当如何理解和应对数字经济背景下的增值税收入集中现象？如何认识我国在增值税管理上与发达国家之间存在的差异？若在购买方所在地征税，纳税地点应当是平台注册地、平台常设机构所在地，还是用户所在地？总之，纳税地点的选择会对税收遵从、征管成本、地方财力等产生重要影响，需要在综合考虑税制改革方向、征管能力、地方税体系建设等一系列因素后予以确定。
（二）税收征管层面的挑战
1. 征管模式适应性不足
“以票管税”是降低增值税风险的有效管理手段，自2023年10月1日起，曾经实行申报制的日本也启动了“合格发票留存系统”，开始实行发票制度，将发票作为消费税（Consumption Tax）抵扣进项税额的依据，以提高征管效率。传统的增值税价值链条具有链状结构，生产者、消费者身份各自独立，增值税通过销项减进项的方式征收（如图2所示）。然而，在用户参与价值创造过程中，增值税链条具有环状特征（如图3所示），“上下游”关系复杂。一方面，由于其中很多环节不涉及支付交易，无法开具发票；另一方面，这些交易涉及大量的自然人用户，增大了开票难度。原则上，对于用户创建内容的情况，用户向在线平台销售数字商品，用户应当为在线平台开具发票，在线平台可将其作为进项抵扣凭证。但很显然，无论基于可操作性还是征管成本，在用户参与价值创造的情况下，“以票管理”方式很难发挥作用，纳税人的税收风险大大提高。
图2 传统线下媒体出版价值链
资料来源：OECD（2007）。
图3 用户创建内容的互联网价值链
资料来源：OECD（2007）。
2. 征管技术水平制约
用户创造价值行为涉及大量的自然人用户和海量的交易信息，这对税务部门的征管技术水平提出了更高要求。增值税链条中的主体多为从事生产经营的企业、个体工商户，自然人通常处于交易链条的最终消费环节。因此，当前的增值税管理方式是面向生产经营者制定。生产经营者需要进行工商税务登记，并对每笔交易开具增值税发票、按照规定进行纳税申报，税务部门通过比对发票信息、纳税申报的各类信息等方式对纳税人进行税收管理。然而，对于用户创造价值行为，大量自然人处于交易链条的顶端。如何对分散各处的自然人用户征税，对增值税征管形成严峻挑战。一方面，大量自然人进入税收管理范围后，税务部门缺少有效的管理手段；另一方面，海量的交易信息极大地考验税务部门获取、处理、分析数据信息的能力。
尽管现代信息技术推动了“以数治税”，税务部门通过数据分析等手段大幅提升了征管效能，但由于数据清洗与整合的复杂性、跨部门数据共享的壁垒，以及确保数据安全与隐私保护的同时实现数据高效利用的难题尚未完全解决等，当前“以数治税”对于管理包括用户参与价值创造在内的数字经济活动仍存在一定局限性。
当前税收政策与税收征管存在制度适应性不足的重要原因是，人们对于用户在创造价值中的作用以及其中的新环节、新活动等与传统交易形式的区别等的认识并不相同，因此，税务部门尚未形成获得普遍认同的征税方案。此外，用户创造价值行为的税收征管还面临法律制度不完善、政策衔接不畅等问题。用户创造价值催生的新环节、新链条、新活动在冲击传统税制运行的同时给法律、会计等领域也带来了新问题，诸如数据权属、数据商品价值评估等法律、会计领域的问题尚未解决，给科学、合理课税增加了难度，增大了增值税征收过程中的模糊性与争议性，使税务部门在界定应税行为、评估交易价值及确保税收公平与效率等方面面临较大困难。
四、应对用户创造价值增值课税挑战的政策建议
在数字经济背景下，用户深度参与价值创造，涉及企业的“投入”生产与最终的“产出”消费环节，这相当于延长了生产和消费两端生产链条，形成了延伸的“虚拟”价值链。这一过程没有直接涉及传统意义上的中间交易环节，没有对上下游企业的运营造成直接干扰，并且常以非典型交易形式存在，因此，我国当前在政策层面对这一现象的关注度不足。然而，考虑到数字经济正深刻重塑税源结构，我国需要正视用户创造价值催生的新业态带来的挑战，积极完善包括增值税在内的税收制度，以构建支撑经济社会高质量发展的现代税收体系。
（一）明确用户创造价值增值课税要求，促进新业态健康发展
为适应新业态的发展需求，我国应当明确用户创造价值增值课税要求，为完善税收政策、制定具体征税措施提供明确方向和依据。
1. 税制要素设计的要求
一是坚持普遍征收原则。增值税制度的基本要求是普遍征收，即所有商品和服务在流转过程中产生的增值额，无论源自何种经济活动，均应当纳入征税范围。在数字经济时代，用户通过数据共享、内容创作及直接参与平台经济活动等方式，为在线平台创造了经济价值。这些活动所产生的增值额同样应作为增值税的征税对象。因此，应当保证用户创造价值的增值部分被纳入增值税征税范围，以保障税源的完整性，维护税收公平，避免税收流失。
二是除特殊情况外，征税方式与传统经济征税方式保持一致。对于用户创造价值方式中涉及的交易，除特殊情况外，其征税方式应当遵循传统经济征税方式的基本原则和规则，以保证税收公平。特殊情况下的征税方式需要由税务部门根据实际情况进行具体分析和判断，并制定相应的征税规则。
三是关注国际税收规则发展，确保税制与国际接轨。用户创造价值增值课税涉及数据货币化的增值税处理，这是当前国际税收领域的热点话题。由于各国对数据货币化的增值税问题尚未形成统一的征税意见和征税方案，多数国家持观望态度，并等待欧盟或国际社会的进一步指导和协调。在此背景下，我国应当密切关注国际税收规则的发展动态，确保我国税制设计与国际税收规则相协调，避免我国税收制度与国际脱节，也避免在征税过程中引发国际税收争议。
2. 税制设计需考虑的征管因素
一是征管理念的转变。传统经济管理模式以实物交易和纸质票据为核心，管理手段相对单一，主要侧重于大型、易监管的纳税主体。而在数字经济时代，数据已成为重要的生产要素，大量分散的用户通过各种方式参与价值创造，经济活动呈现出显著的数字化特征，纳税主体也日趋多样化。因此，税务部门需要转变传统的征管理念，以数据为核心、以信息技术为支撑进行税收征管。税制设计应当能够适应这一征管理念的变化，既保障税收征管效率，又能够对多样化纳税主体进行有效管理。
二是税源监控的强化。用户创造价值方式往往伴随着大量的数据流动和交易活动，税源分散且难以直接监控。因此，税制设计需考虑如何加强对用户创造价值行为的税源监控，确保税源信息的完整性和准确性。这包括实时跟踪和分析用户创造价值交易的数据流和资金流，须及时掌握税源的动态变化，防止税收流失。
三是征管措施的可操作性。用户创造价值的方式多样，涉及复杂的数据交换和商业模式，如用户与在线平台间的深度数据交互、内容创建者与在线平台间的多元化收益分配等。其中，数据流动隐蔽且频繁，用户数据的货币价值评估也缺乏统一标准，增加了征税难度。税制设计应当充分考虑征管措施的可操作性，明确征管措施和操作指南，确保税务部门能够准确理解并有效执行税收征管要求。同时，不断提升征管能力或者选择合理的替代性方法，以提高征管效率。
（二）完善增值税制度，适应新业态发展需求
1. 完善税制要素，适应新业态特征
第一，依据经济实质确定交易的应税性。根据现行税法，用户通过增强网络效应为在线平台带来的广告收入、会员费、服务费用等收益，实质上是在线平台提供的应税服务所得，属于增值税的征税范围。同样地，用户将自行创建的内容转让给在线平台，在线平台基于这些内容取得的广告展示费、付费阅读或下载费等收入，也属于增值税的征税范围。基于经济实质，税法还应当进一步明确：在线平台向用户提供网络服务以获得用户数据的行为也构成“交易”，属于增值税的征收范围。当前，我国的在线平台（如新浪、搜狐等）会在使用服务协议中明确，在线平台会收集用户信息或者由用户自行提供部分信息并使用这些信息投放个性化广告或者商业信息等。用户使用在线平台服务即表示同意这一“交易”，那么在线平台应当就其提供网络服务所取得的“收入”缴纳增值税。
第二，兼顾公平与效率设定计税依据。对于在线平台依据网络效应取得的收入，以及凭借用户创建内容取得的收入都具有市场交易价格，计税依据明确；而在线平台为获得数据而提供网络服务这一“交易”没有市场价格，因而需要对其计税依据进行明确。增值税的税制设计确保了中间环节计税依据的变动不会影响最终税收收入的总额（Williams，2004）。然而，在线平台为获得数据而提供的服务发生在最终消费环节，其“价格”直接决定了税收收入总额。因此，在设定这类服务的增值税计税依据时，需要考虑可操作性和稳定性。同时，在确定计税依据时，除了遵循公平、效率等原则外，还应当特别关注税收收入因素，力求在维护税收公平性的同时，实现公平与效率的平衡。
实际上，由于用户数据量庞大且用途广泛多样，确定用户数据的货币价值非常困难。OECD（2013）提出了几种评估用户数据货币价值的方法：（1）以利用个人数据的平台公司的市值、收入或每条记录的净收入确定用户数据的货币价值；（2）以市场（包括非法市场）上出售个人数据的价格确定用户数据的货币价值；（3）以平台泄露用户数据可能造成的经济成本评估用户数据的货币价值；（4）以用户愿意为保护数据支付的费用确定用户数据的货币价值。这些方法均符合会计价值的货币计量逻辑，即考虑公允价值来确定数据价值。然而，每种评估方法都有其局限性：平台公司经济指标难以精确剥离用户数据的贡献；市场价格受非法交易和法律合规性影响；数据泄露成本难以准确预估且行业差异大；用户支付意愿受多种因素影响，评估结果不确定性大。
随着《中华人民共和国个人信息保护法》等相关法律的出台，非法市场的数据交易无法作为评估依据。当前，我国已初步建立了数据资源计量规定，这些规定为数据资源的估值提供了基本方向和原则，即要综合考虑数据特性、经济利益及市场状况等因素。用户数据的价值涵盖直接经济收益、市场竞争力提升、用户体验优化等多个方面。为了更准确地评估其价值并以此为基础设定增值税的计税依据，我国可以探索综合评估方法。具体来说，可以探索使用用户数据带来的广告收入增长率、用户活跃度提升所带来的额外收入等可量化的经济指标作为反映用户数据经济价值的参考。同时，结合数据在提升企业竞争力、优化产品设计、指导市场营销策略等方面的非经济贡献，以更全面地评估用户数据的价值。此外，在制定具体政策时，还需要注重与会计、法律等相关规定的衔接，确保政策的一致性。
第三，基于征管便利选择纳税地点。纳税地点的选择是税务管理的重要环节，它关系到税收征管效率以及纳税人的遵从度。原则上，考虑到税务管理的便利性与效率，相较于设定在购买方所在地，将纳税地点设定在销售方（提供方企业）所在地能更有效地规避对分散、流动性强、信息获取难度大的自然人群体征税所带来的复杂性和高成本。因此，实践中，出于对征管成本和技术手段的考虑，即使是发达国家对于企业与自然人之间的交易也采取在销售企业的所在地征税的做法。
我国现行的税收征管体系以企业为核心管理对象，确立了以机构所在地税务机关为主，辅以销售地或劳务发生地税务机关征税的多元化模式。具体而言，在一般情况下，各税种纳税人须向机构所在地、实际管理机构所在地等的主管税务机关申报纳税。对于特定情形，如对于非固定业户经营、跨地区经营且未向机构所在地申报纳税等，则由销售地或劳务发生地主管税务机关进行征税。针对当前在线平台经济的新特点，特别是用户向平台提供数据、内容等情形，从管理成本及可操作性出发，短期内建议维持以销售商品、提供服务的企业（在线平台）所在地为纳税地点，以确保税收征管的顺畅与高效。从长远看，纳税地点的选择需平衡地区间税源差异，避免税收收入差距过大。政府可以通过转移支付等财政手段实现税收收入的合理分配。随着地方税体系的完善和技术手段的进步，未来可以探索在购买方所在地甚至自然人所在地征税的可行性，以进一步适应经济发展趋势。
2. 明确税收征管框架，保证征管效率
第一，注重“以数治税”，优化征管模式。发票是增值税税制设计落地的关键。依托专用发票，增值税能够实现道道课征、环环抵扣，并充分发挥自我执行（Self-enforcing）的制度优势。但从交易环节看，增值税能够对中间环节税收进行有效的“执行”，对消费环节的“监督”作用较弱。针对用户创造价值中的消费环节，应当充分利用大数据分析技术，强化数据分析与比对机制，深化“以数治税”实践。具体而言，一是构建智能税务监控系统。利用大数据分析技术实时精准识别异常交易，快速响应税收风险，确保税收征管的及时性和准确性。通过智能监控，实现对交易行为的全面、实时、动态监管。二是加强与电商平台、支付机构的深度合作。建立标准化数据接口，实现消费数据的高效共享与自动交叉验证。通过数据合作，确保交易信息的真实性和完整性，为税收征管提供可靠的数据支撑。三是推动跨部门数据共享与协同。明确数据共享权责，打破“信息孤岛”，提高税收征管的全面性和协同性。通过跨部门数据共享，加强税务部门与其他相关部门之间的信息互通，形成税收征管的合力，共同应对税收征管中的挑战。四是深化电子发票与区块链技术的融合应用。优化电子发票开具、流转、查验流程，提高便捷性和安全性。利用区块链技术确保发票信息真实完整，加强存证和验证。推动电子发票与税务系统无缝对接，实现数据实时共享和处理，提高税收征管透明度和效率。
第二，强化税源信息管理，提升技术支撑能力。随着平台经济的迅猛发展和交易模式的日益多样化，大量自然人用户进入税收管理范畴，海量交易信息对税务部门的征管技术水平提出了更高要求。为此，应当不断强化税源管控能力，具体包括：一是加大对平台的监管力度。要求平台履行代收代缴义务，确保税收的及时准确入库。通过加强对平台的监管，规范平台经济秩序，防止税收流失。二是探索建立自然人税收征管体系。实现对自然人纳税人的全面管理，包括建立自然人纳税人的登记制度、完善纳税申报流程等。通过建立自然人税收征管体系，提高税收征管的规范性和效率，确保自然人纳税人依法纳税。三是提升税务部门的数据处理能力。加大对数据分析、数据挖掘等技术的投入，提高获取、处理、分析海量交易信息的能力。通过提升数据处理能力，为税收征管提供支撑，确保税收征管的准确性和及时性。
五、结论及研究展望
随着数字经济的迅速发展，数据与用户参与已成为重塑价值创造过程的关键要素，对包括增值税在内的传统税收制度形成了严峻挑战。本文聚焦于用户创造价值的不同方式（主要是提供用户数据与用户创建内容两类）在增值税征收过程中所面临的政策适用与征管难题，并依据增值税税制设计的内在逻辑，提出了一系列有针对性的完善建议。
在税制要素设计方面，本文强调应当合理设定计税依据，兼顾公平与效率。针对用户数据价值的评估难题，建议探索综合评估方法，结合用户数据带来的经济收益、市场竞争力提升等多个维度进行考量，以更全面地反映其真实价值。同时，坚持普遍征收原则，确保用户创造价值的增值部分被纳入增值税征税范围，维护税收公平。在税收征管方面，本文着重强调了强化税源管控的重要性。为此，提出了构建智能税务监控系统、加强与电商平台和支付机构的合作、推动跨部门数据共享与协同等具体措施，旨在提高税收征管的效率和准确性，确保税收制度的适应性和有效性。
从交易链条的角度来看，用户创造价值的行为实际上延长了原有的交易链条，对现有税收征管办法提出了新的要求。尽管这些变化带来了挑战，但通过调整征管方式、引入现代科技手段等措施，我们能够有效地应对这些挑战，确保税收制度的适应性和有效性。增值税制度起源于工业经济时代，但在数字经济背景下，其制度优势仍然具有巨大的发挥空间。然而，我们也需要清晰地认识到，增值税改革是一个复杂而系统的工程。围绕用户创造价值进行税制完善涉及众多层面和方面，需要持续深入研究。本文虽提出了一些初步构想和建议，但仍有许多深层次的问题有待进一步探讨。例如，在计税依据的具体操作方法上，如何针对不同类型的数字交易确立关键量化指标，以实现计税依据的“公式化”，提升税收的精准性与效率，是当前亟待解决的难题之一。
因此，未来研究需进一步深化税收与经济学、管理学、统计学、法学等多学科的交叉融合，深入剖析数字经济的本质特征及其对税收制度的影响。同时，密切关注国际税收实践与税制改革动态，加强对各国增值税改革实践的梳理与比较。特别是针对扩大征税范围、开征数据税（Data Tax，或称数据挖掘税（Data Mining Tax））等新举措，应当进行深入研究。结合全球税制发展趋势，探索适合我国国情的增值税改革路径。
文章来源于《财经智库》2025年第2期，作者：杜 爽，中国社会科学院财经战略研究院助理研究员；岳树民，中国人民大学财政金融学院教授，财税研究所高级研究员。
