核心提示：数字经济通过多年发展，已成为各国政府普遍接受的概念和发展战略。构建以数据为关键要素的数字经济，涉及创新产业和传统产业的融合发展。目前，数字经济在全球发展势头迅猛，但与其相关的税收政策和管理明显滞后。在探讨数字经济税收政策多年之后，国际社会在政策出发点、问题成因、解决思路和技术方案上认识趋同，但在细节上还存在分歧，这缘于数字化产品和服务的弹性变化、价值流转多样化等特征。本文提出，要综合权衡长短期、国内外的政策目标，结合我国财税制度改革的深化，加快建立具有数字经济时代战略优势的税收政策与管理制度。

数字经济的发展及现状

（一）数字经济概念的演变

“数字经济”这一概念是经过三十多年的演变形成的，在这一形成过程中，较为重要的若干提法和研究主要如下。

第一，早在数字经济概念出现之前，信息经济（Information Economy）曾经是最为普遍接受的概念。最早提出“信息经济”概念的是美国学者马克卢普 (F.Machlup)，他认为信息经济包括教育、科学研究与开发、通讯媒介、信息设施和信息活动五个方面。马克卢普在其论著《美国的知识生产与分配》中，使用最终需求法对信息经济进行了测算，美国 1958 年信息经济部门所创造的 GNP 值占当年总 GNP 产值的 29%，从业人数占总从业人数的 45%。

第二，信息高速公路及数字地球等概念的提出。二十世纪八九十年代，互联网开始普及，各国纷纷实施信息高速公路计划，推进了全球的信息化进程。1993年9月，美国政府发表《国家信息基础设施 ：行动计划》，通过建设“信息高速公路”，实现大量信息共享。1998年，时任美国副总统的艾伯特·戈尔在美国加州科学中心发表题为《数字地球——认识 21世纪我们这个星球》（The Digital Earth: Understanding Our Planet in the 21st Century）的报告。报告提出的“数字地球”概念，是“一种关于地球的可以嵌入海量地理数据的、多分辨率和三维的表示”，涉及计算机科学、海量存储、宽带网络、云数据等关键技术，引起了全世界的关注和支持。

第三，“数字经济”一词最早由唐·塔普斯科特在《数字经济：网络智能时代的希望和危险》提出，但早期这一领域较有影响力的著作是 1995 年美国麻省理工学院教授尼古拉斯·尼葛洛庞帝（Nicholas Negroponte）的《数字化生存》（Being Digital）。其将数字经济描述为“利用比特而非原子”的经济，道出了数字经济与传统经济不同的存在本质。

第四，近十年来，发展数字经济成为了各国的共识和战略。在2016 年的G20杭州峰会上，中国作为主席国首次将数字经济列为G20创新增长蓝图中的一项重要议题。峰会通过的《G20 数字经济发展与合作倡议》标志着数字经济概念和内涵在国际社会基本得到确立。

（二）数字经济的内涵

第一，数字经济的核心。习近平总书记在第十九届中共中央政治局第二次集体学习时强调，要构建以数据为关键要素的数字经济，加快发展数字经济，推动实体经济和数字经济融合发展。《G20 数字经济发展与合作倡议》将数字经济界定为，“以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动”。这些重要论述是把握我国建设数字经济的重要理论基础。

第二，数字经济的范围。与仅仅认为互联网企业及相关产业才是数字经济不同，目前对数字经济涵盖范围的理解延续和发展了以往信息经济概念所包括的内容。一是推动数字经济发展的基础性产业，主要是指信息产业本身，即所谓的 ICT(Information and Communication Technology) 技术，包括电子信息、电信运营、互联网和广播电视 ；二是利于以新兴互联网信息通信技术的创新产业，主要包括二十世纪九十年代之后兴起的互联网公司为代表的新业态、新模式等；三是传统产业在应用 ICT 技术的同时，与新兴业态和新模式融合渗透的转型。也有研究者从供给和需求两侧进行描述。在供给侧，生产方式不断数字化；在需求侧，表现为产品和服务中的数字化含量不断提高。

（三）发展现状

根据中国信息通信研究院发布的《G20 国家数字经济发展研究报告（2018 年）》，2017 年，G20国家中有6个国家数字经济规模已超1万亿美元。其中美国数字经济总量仍居首位，高达11.50万亿美元；我国数字经济规模居第2位，总量达4.02万亿美元；日本、德国数字经济规模均突破2万亿美元；英国、法国、韩国分别位居第5至7位，数字经济规模分别为1.68万亿美元、1.04万亿美元和6 915亿美元。

就数字经济的税收现状而言，从 OECD 和欧盟的研究报告（主要是 OECD 的 BEPS 第 1 项报告、2018 年数字经济中期报告以及欧盟 2018 年的数字经济公平课税方案等）来看，挑战和机遇同在。这些报告分析了数字经济环境中各种新型商业模式主导的公司明显占居了有利地位。2017 年与 2006 年相比，市值排名前 20位的公司中有 9 家是高科技公司，并且排名前四位的是 Apple、Alphabet（Google 母公司）、Microsoft 和Amazon 等著名数字经济时代大公司 ；而2006年，仅有Microsoft一家高科技公司。在数字经济中，电子商务与人们生活息息相关，传统商业公司和商业模式已无优势，电子商务已经成为主要的商业模式，甚至于开始用新零售、大电商的名义统一整体商务领域。这些报告也揭示了数字化运营的公司与传统模式运营公司之间所存在的税负差异。由于传统税制与数字经济环境的不匹配，新的数字经济企业并没有承担相应的税收责任。据统计，传统商业模式公司的有效平均税率为23.2%，而跨国集团中数字化商业模式公司的有效平均税率仅为9.5%。数字经济时代，传统税制造成不同类型企业之间缺乏公平竞争值得反思。

数字经济税收政策国际发展趋势

（一）税收政策着眼未来

由于认同未来社会的数字化趋势，国际主流社会针对数字经济税收政策的主要研究都基于未来的数字经济格局。以 OECD 为例，研究的重点开始从具体的数字经济新模式向数字经济整体架构悄然转变。从局部新兴业务到新经济全局本身，在生产、运营、流通、消费等全流程、全方位、全领域关注数字经济的形成和发展，进一步提高税收与经济的整体协调性。研究实体生产的数字化转型，要关注运营架构的数字化存在，跟踪无资资产、云计算等数字化平台的未来趋势。重视数字货币、数字化支付方式在金融领域的崛起，电子商务即将替代传统商务成为主要的商业模式。税收政策作为建筑于数字经济之上的制度安排，要与之进行整体性的规划对接。

（二）应对挑战形成共识

第一，国际社会的主流观点认为，数字经济中新交易模式使得比以前更大规模和更远距离的交易成为可能。跨区域、跨国境实现了交易地（虚拟数字空间）与交易双方所在地（实际物理位置）的脱离，对目前基于交易地点与交易对象紧耦合的税收政策和管理模式提出了挑战 ( 即传统的常设机构原则、目地的或消费地原则等 )。随着经济数字化程度的加深以及商业模式的创新，这一挑战更为严峻。

第二，国际社会通过国际组织引导（OECD）、区域经济体合议（欧盟 ) 或最高立法机构裁决（美国）等各种形式，在解决问题的框架和方向上取得一定共识。包括基于辨识间接税和所得税联系的国际税收解决框架，基于数字经济的常设机构存在形式确认（数字化存在），基于新的常设机构确认进行合理税收划分等。主要争议存在于技术性方案细节，例如数字化存在的判断究竟依据客观的用户数量、收入来源等数据，还是要加入主观的价值形成及贡献的推断分析。

第三，在解决问题的征管方案中，各国都充分发挥信息技术的优势。无论是美国简化销售税和使用 税 协 议 方 案（Streamlined Sales and Use Tax Agreement, SSUT），还是欧盟所谓的一站式注册及申报方案（One Stop Shop），都是通过信息技术简化跨区域税收征管。通过信息分享减少纳税人信息不对称带来的征管困难，方便纳税人在数字经济时代的税收遵从，使这些举措成为“以数字化征管应对数字经济”的典范。

（三）分歧争议依然存在

第一，在税收政策的技术性细节上，存在不同方案。例如在欧盟的《数字单一市场公平有效税制》（Fair Taxation of the Digital Economy）公报中，就提出了三种应对数字经济的短期课税方案。一是对数字化企业的营业额征收均衡税，二是对数字交易征收预提税，三是对提供数字服务或广告活动的收入征税。存在着类似这样的多样化方案，一方面是适应不同税收管理主权国家的灵活需要，但另一方面也说明了不同意见的存在。

第二，在短期内无法对数字经济总体应对方案达成国际共识的背景下，不少国家已经开始了单边行动。印度对外国公司因其提供在线广告服务而支付的款项，从2016年开始按6% 征收“均衡税”；澳大利亚和英国分别从2015 年4月和2017 年7月针对“规避常设机构”征收转移利润税（Diverted Profits Tax，DPT)；法国从2019 年1月1日起对大型技术类企业征收数字服务税。在达成共识的事项当中，也存在着不同的时间安排。例如，欧盟区域内已经达成对电子书的低税率优惠，但各国的开征时间各不相同。这些分歧的存在，反映了数字经济具有的平台融合性特征与国家利益主体独立存在之间的本质矛盾。

数字经济涉税特征

（一）产品和服务更具弹性

数字经济环境下典型产品具有高度数字化的特征，使得其应税形态比以前更具弹性、变化更加迅速，让传统税收政策管理模式处于尴尬地位。

例如，报纸在数字经济时代的存在形式具有一定典型意义，它既可以有传统形态（纸质报纸），在数字化空间中又可通过功能完全一样的数字化形式存在（数字化报纸）。根据纸质和数字化报纸的不同组合，从销售业务的角度来看至少有三种方式：一是出售数字报纸，赠送纸质报纸；二是出售纸质报纸，赠送数字报纸；三是同时出售数字报纸和纸质报纸。这不仅带来了税务管理部门认定数字化的商品或服务适用税收政策的不确定性，而且在跨区域经营涉及不同税收管理主体时，对该业务的不同处理方式也不相同。税收政策的主要区别在于：第一，是否针对物理商品和数字化商品及服务制定不同的税收政策规则；第二，纳税主体的确定规则以供应商为主还是购买方为主；第三，是否存在相应的判断标准来确定税收的管辖权。

上面报纸的例子中，还会因为信息技术的升级发展、商业模式的迅速创新而变化。即使针对上述三种组合方式明确税收政策，也可能很快就不再适用。例如由于语音识读技术的出现，所提供的服务可以演变成语音读报服务 ；随着 AI 技术等新一代信息技术的发展还可能出现更多种类的服务。换句话说，税收政策适用范围的拓展速度在数字经济时代变得滞后，确定性因此大打折扣。

（二）数字经济环境中价值流转多样化

数字经济中通过多种形式的价值链、价值平台进行价值创造的过程，不仅体现市场多方参与主体之间的流转路径多样化，也成为传统经济模式与数字经济模式的主要区别之一。多主体互联而形成的价值流转多样化特征，给现行税收政策的执行造成了一定的困扰。以增值税为例，现行的增值税理论上是针对销售产品和服务的增加值征收，但实践中考虑到税务管理的效率和成本，采取了“环环征收、链条抵扣”的模式，即通过销项税额减进项税额的方式，间接实现对增加值的征税。排除进销项的时间差、链条断裂、税收优惠等特殊情况，在传统经济模式下，这种征收方式的确可以通过减少重复课税、公平增加值税负等手段，促进生产效率的提高。然而在数字经济的互联模式下，这一优势或许不再。第一，从链条的输入端和输出端来看，两端多元化造成链条模式的不适应。在输入端，传统的供应商更加多元化，更重要的是，所谓的“平台”将供应端的多种产品和服务统一打包整合 ；在输出端，工业生产时代的大规模批量生产转变成为数字经济时代的“大规模定制”，个性化产品和服务的出现，使得链条的输出端也进一步多元化。第二，传统模式下的工商分工日益模糊。工业企业通过电子商务向下游消费端扩展，商业企业向上游生产端整合。加之新商业模式的兴起，甚至出现了所谓的“羊毛出在猪身上，让狗来买单”的交易模式，加剧了商业价值实现环节的多元化。第三，从链条中的流转对象来看，现代产业结构的调整，共享经济、体验经济的兴起，其中的流转对象逐步从“硬”（产品）到“软”（服务）进行转换，进一步影响了产品和服务的传统界限。这些特点使得链条式增值税管理失去传统的锚点。

数字经济时代完善我国税收政策和管理的思考

（一）综合权衡税收政策目标

现阶段我国许多重要政策的出台都面临多重目标的综合权衡，这是由于我国经济社会发展多重进程的叠加和不均衡的发展结构所致。例如，针对数字经济领域的电子商务税收政策而言，既要在部分领域、部分企业堵住税收流失漏洞，也要为中小企业电商发展留足空间 ；既要考虑人民生活的便利，也要考虑我国产业的发展阶段特点。这一思路也应该成为我国数字经济的税收政策和管理的基调。数字经济是未来经济的战略主形态，是我国现代化经济体系具有核心竞争力和国际优势地位的关键。在我国相当一部分核心技术还需进一步发展的新旧增长动力转换期，供给和需求两侧均应以鼓励为主，在发展中加以规范。要统筹国内外两个市场。在国际税收政策协调中既要认识到我国数字经济发展的优势，积极促进我国数字经济核心竞争力的形成 ；也要发挥新时代大国的作用，兼顾长期和短期税收利益。以长远的视角和共同发展的眼光，树立数字经济时代大国勇于担当的国际形象。

（二）调整财税利益格局和分享机制

数字经济冲击下，以消费目的地为主的税收征收模式日益被众多国家接受。这一做法在我国的现实目标是如何调整财税利益格局和分享机制。在中央地方财政关系调整中，不仅要考虑数字经济的影响，优化财税政策，使之与数字经济产品形态和价值链条流转更加匹配，研究更好地分配数字经济相关的财税收入；而且还要考虑在围绕主要城市圈进行城市格局优化过程中，如何加强财税利益机制的引导。在优化地方税体系建设中，可以适时考虑在电子商务、数字化产品和服务等重点领域，探索税收收入归属的消费地原则。这样既不会对现有财税利益格局造成太大冲击，又能够形成助力城市化发展的财税新动力。

（三）探索成文法与案例法相结合的政策和管理实践

数字经济的优势有时候会成为制定财税政策的难点。就税收实践而言，需要确定性的政策和实务要求，而同时做到描述准确难度较大，这一困境往往还被迅速发展的数字经济进一步加剧。所幸的是，数字经济既带来了挑战，也提供了机遇。助力数字经济发展的大数据、云计算、人工智能等技术，为解决这些问题提供了可行的方案。新一代信息技术支撑下的智能法律实践启示我们，可以在尽量准确描述法律文本的同时，提供丰富的案例实践。在案例大数据库的支撑下，通过人工智能技术抽象成税法核心要素，尽可能地为大量数字经济涉税案件处理提供公平的税收政策。成文法和案例法结合，对于我国的税收实践而言，值得探索。

（四）形成具有数字经济时代战略优势的税收管理平台

面向数字经济时代，结合数字中国的建设，要加速优化相关管理制度和技术平台。在纳税人数字化认定、数字发票、跨省市纳税人管理便利化、线上线下一体化等重点领域深入实践，持续优化纳税人数字化经营的税收营商环境，尽快形成具有国际战略优势的税收管理数字化平台。

原文参见：谢波峰、陈灏：《数字经济背景下我国税收政策与管理完善建议》，《国际税收》2019年第3期。

整理人：薛畅