经济决定税收，税收反作用于经济。税收制度既是社会主义市场经济体制的组成部分，又为其顺畅有序运行发挥支撑保障作用。从我国改革历史经验来看，税制改革的重要导向之一在于，确保税收制度始终与社会主义市场经济体制相适应。高质量发展内在要求不断激发市场活力，充分发挥市场在资源配置中的决定性作用，需要我们深入探析构建高水平社会主义市场经济体制与税收制度的内在逻辑，有利于准确把握税制改革方向。

从理论视角来看，市场经济体制形成的社会化生产方式，是经济效率不断改进的重要源泉之一。人们充分融入市场经济体制，运用自己的聪明才智，开展社会价值创造，为整个经济运行做出贡献并取得相应分配份额。对此，我们可以从社会化生产角度理解整个经济发展过程，这是贯穿于人类社会不同时期的重要生产方式。社会化生产，区别于“自给自足”的个体生产方式，其生产目标不是仅仅满足单一个体的生存发展需求，而是将不同个体凝结起来，开展分工协作、生产分配等，从而有效提升生存和发展能力、降低风险和不确定性。历史进程表明，经济发展过程也是社会化生产能力不断扩张的过程，人类社会每一次生产力的极大解放和发展，往往与社会化生产相关制度的创新突破有着紧密关系。

从税收的本质与功能来看，它是用以满足社会公共需要、保障政府履行必要职能的财政收入的主要来源。有效维护社会化生产的有序运行成为社会公共需要的一种类型，亦成为税收制度的支撑保障对象。坚持系统观念认识社会化生产，它并不是仅仅限于某个部分、某个个体的生产组合，而是经济社会整体形成的一种生产组织形态，每个部分、每个个体都融入其中开展社会产品生产、体现社会价值。某种意义上说，社会化生产是现代社会树立的一种生产秩序，所有社会成员都应该遵守这种秩序，并在其中充分激发自身的积极性、能动性。税收制度本质上体现国家和社会成员的分配关系，这种分配关系要根据生产方式来进行确定，在社会化生产方式下，恰当选择征税对象、课税环节、计税依据等税制要素，以确保税收分配始终与社会价值创造相适应，更好体现效率公平原则，便成为税收制度所要考虑的重要内容。这种情况下，税源不断拓展、税收收入增长很大程度上依赖于社会化生产水平的不断提升。与此同时，社会化生产是一个复杂系统，由不同部分、不同个体组成，社会化生产的有组织性便成为事关系统有序运行的重要方面。税制通过对不同部分、不同个体分配关系的优化、调控，不断提升社会化生产的有组织性，确保这个系统顺畅有序运行。

从我国现实经济运行来看，社会主义市场经济体制是开展社会化生产的体制基础与载体依托，市场活力根本上反映并影响着社会化生产的活力、能力。社会主义市场经济体制改革的每一次深化，都会显著提升社会化生产能力水平，经济发展会不断取得新成绩。随着经济体制改革不断深入，加快建设全国统一大市场是构建高水平社会主义市场经济体制的必然要求，也标志着社会化生产水平达到更高发展阶段。这对税制改革而言有两方面的要求：一方面，税收制度如何顺应高水平社会主义市场经济体制运行的内在规律与发展趋势，更大程度上激发市场主体的高质量发展活力，不断改进经济效率，成为其重要功能目标。高水平社会主义市场经济体制是由众多制度组成的复杂系统，涉及各个组成部分，包含着非常丰富的理论维度，我们需要深入掌握其内部各部分的运行规律，以此作为明确税制改革思路的依据。另一方面，税收制度更好发挥分配调节功能，从收入分配领域拓展至财富积累领域。共同富裕是中国特色社会主义的本质要求，是中国式现代化的重要特征。党的二十大报告在“完善分配制度”中明确要求做到两个规范——规范收入分配秩序，规范财富积累机制。这要求税收制度从流量和存量两个方面共同发力，强化分配调节功能，有利于更好实现共同富裕目标。从理论上看，税收制度的分配调节功能发挥，有助于正确处理社会化生产不同部分、不同个体之间的分配关系，有利于维护社会化生产秩序、提升社会化生产的有组织性，这也成为评价并开展税制设计的重要标准之一。

二、税收制度更好发挥产权保护功能

党的二十大报告提出：“完善产权保护、市场准入、公平竞争、社会信用等市场经济基础制度，优化营商环境。”产权制度是社会主义市场经济的基石，有恒产者有恒心。我们需要更加全面系统认识税收制度与产权制度的内在关系，更好发挥税收制度的产权保护功能，将成为深化税制改革的重要考量因素。

产权制度是人类社会经济发展的重要制度创新，社会化生产方式的形成及经济发展活力的不断彰显与其有着紧密关系。正是由于产权制度的不断完善，从根本上塑造了人类社会发展的激励约束机制，充分激励微观主体在社会化生产中发挥积极性，市场资源配置效率及其确定性、稳定性得以提升。而且，国民经济循环中生产、分配、交换（流通）、消费等环节的顺畅运行，都是以产权制度作为前提条件。甚至可以说，产权制度成为社会化生产的基础性制度之一，不断促进拓展社会化生产的广度和深度。对此，恩格斯在《家庭、私有制和国家的起源》中曾明确对产权制度与商品生产的关系作了阐释，他指出：“先前的一切社会发展阶段上的生产本质上是共同的生产”，“但是，分工慢慢地侵入了这种生产过程。它破坏生产和占有的共同性，它使个人占有成为占优势的规则，从而产生了个人之间的交换……商品生产逐渐地成为占统治地位的形式。”产权制度关键在于解决“为什么人的问题”，社会主义市场经济体制下产权制度的出发点和落脚点是实现好、维护好、发展好最广大人民的根本利益。由于税收制度深刻体现国家和社会成员的分配关系，明晰税收分配关系需要以清晰确切的产权制度作为基础。建构在产权制度之上的社会化生产及各个环节成为税收收入的主要来源。从我国改革历史经验来看，产权制度变革成为社会主义市场经济体制改革的重要内容之一，税收制度的持续完善得益于产权制度改革不断取得成果。每一次产权制度和税收制度的重大变革，国家和社会成员的分配关系得以不断优化，都能够起到极大解放和发展生产力的效果。由此看出，产权制度与税收制度之间有着非常紧密的内在逻辑关系，我们需要更好发挥税收制度在产权保护方面的功能作用，以产权制度为基础，给予微观主体更大的发展激励，更加有效发挥税制的效率和公平效应。对此，一方面，更好发挥税收法治在固根本、稳预期、利长远中的保障作用，更加强化税收制度、税收政策的确定性，更加全面考虑不同微观主体的自身情况，充分赋予其享受税收政策等方面的自主选择权。不断优化税收营商环境，降低制度性交易成本。另一方面，微观主体遵从税制、依法纳税的状况也可作为履行产权制度的依据。特别是随着数字经济等相关新产业、新业态、新模式的快速发展，在把握实质课税原则基础上，将税收法定义务的履行情况作为产权保护的重要参照依据之一。

三、更加适应产业链分工细化深化特征，不断推动优化税制结构

在社会化生产中，分工体系和专业化生产是其中的重要内容之一。在分工的众多类型中，产业链分工是其中一种重要类型。产业链的不同环节彼此形成紧密的上下游生产协作关系。正是分工效率的不断改进，使得经济发展过程中的产业类型更加丰富、多元，产业结构持续升级。随着产业链分工不断细化、深化，对税制设计提出要求，即税收制度如何更好保障产业链分工各环节之间的协调衔接，促进改进经济效率、降低效率损失，由此衍生出税收中性等功能理念，即税收制度应尽可能减少对资源配置效率带来的影响及损失。与产业链分工相适应，税制形成了以流转课税和所得课税相互配合的税制结构：一方面，工业社会到来，产业链分工持续深化，分工必然引致交换。在分工与交换过程中，要素和商品的价值流转成为体现社会化生产及社会产品创造的重要表现形式。与之相应，针对要素和商品的流转课税，成为税收制度充分发挥筹集收入功能的必然选择。现代增值税的出现以及在世界范围内的迅速推广，正反映出社会化生产下分工与交换体系对税制带来的直接影响。另一方面，工业社会以后，企业成为社会化生产的主要载体与基本单元，绝大多数情况下，劳动者（个人）以劳动契约方式通过参与企业内部要素分工，而参与到社会化生产过程。与之相应，所得税（包括企业所得税和个人所得税）也能够有效发挥调节不同主体的社会化生产成果的功能作用，有利于促进社会化生产乃至整体社会的有序运行，因而成为筹集税收收入的重要来源之一。

从改革历史经验来看，我国流转税、所得税制度逐步完善，重要线索之一就是始终与社会主义市场经济体制改革相适应。流转税方面，从改革开放之初实行产品税制度，到1994年分税制改革开始实行增值税制度，再到增值税转型改革，再到2012年营业税改征增值税试点，一直持续到2016年5月1日，“营改增”全面推开。从增值税改革过程来看，其步伐始终适应于不同阶段的市场分工状况，增值税改革的持续深化有效促进了产业链分工，切实保障产业链供应链的有序稳定运行；所得税方面，这项制度的不断完善与社会主义市场经济体制改革过程中市场主体的发育水平紧密相关。改革开放以后，随着产权制度改革的不断深化，市场主体逐渐培育、成长，所得税制度成为体现国家和微观主体之间分配关系的重要方面。而且，经济发展初期，为了更好吸引外资、融入全球分工体系，面对内外资市场主体发育水平的差异，我国采取了内外资二元所得税制，这种做法显著降低了外资主体进入国内市场的制度遵从成本。随着内外资市场主体的差异逐步减小直至消失，2008年企业所得税实现了内外“两法合并”。

时至今日，产业链分工仍在持续细化深化，产业结构不断升级，特别是服务业占比不断提高，服务业和服务业之间、服务业和工业之间的产业链分工更加复杂。事实上，近几年我国实施大规模减税降费中的留抵退税政策，之所以在激发市场活力方面呈现非常显著的效果，根本原因在于分工细化深化与流转税制之间的不匹配、不适应。更重要的是，由于服务业生产和工业生产的要素特征具有很大差异，相对于工业来说，由于劳动要素在服务业生产的地位和作用更加突出，服务业的增值率和利润率相对提高，导致针对两个产业课征流转税时兼容实现税制简化和税收中性的难度越来越大，同时所得税收入的稳定性在逐渐增强，能够更好发挥筹集收入的能力。因此，为了降低流转税制对产业链分工带来的扭曲作用，并更好发挥对利润的分配调节作用，不断推动优化税制结构，特别是有效降低中间产品环节的流转税比重，同时适当提升直接税比重，也许能够成为深化税制改革的可选项之一。

四、更好顺应区域分工趋势，不断优化区域税收分配机制

区域分工是社会化生产的另一个重要维度，随着市场活力的进一步激发，跨区域乃至跨国经营的市场主体越来越多。加快建设全国统一大市场要求更好秉持系统观念，全面统筹区域经济发展的空间布局，彼此之间形成优势互补、分工协作的有机关系。区域税收分配事关区域发展的激励，一定程度上会影响地方政府行为和市场主体的区位选择，构建一个公平、合理的区域税收分配机制，对于更好发挥税收制度保障全国统一大市场的功能作用至关重要。从理论层面来看，这将拓宽税收中性的内涵和外延。以往学术界讨论的税收中性，通常仅限于税收对产业链分工的影响层面。事实上，税制中性的内涵更加广泛，税制也会对区域资源配置带来影响，集中体现在区域税收分配方面。当产业链不同环节的价值创造与所在区域的税收分配相适应时，税制对区域资源配置的扭曲作用较小甚至几乎没影响，我们也可以称之为税收中性。但两者之间不完全适应时，这种扭曲作用可能会不同程度存在。历史上曾经出现的地方保护主义或市场分割等问题，与上述关系有着一定关联。

从改革历史经验来看，我国总是能够根据不同时期的区域分工状况选择相应税收制度，以更好激发并改进区域分工效率。经济发展初期，我们实行了以特定区域为导向的税收优惠政策体系，将我国的劳动力优势和东南沿海地区的区位优势充分发挥出来，为我国融入全球分工体系发挥了支撑保障作用。这种优惠方式往往被称为“洼地”。在经济发展初期，“洼地”效应能够更好利用比较优势、集中力量干大事，是适应于当时经济发展的必要选择，要坚持历史唯物主义来认识这个问题。但是，随着经济发展阶段不断跨越，构建高水平社会主义市场经济体制要求更加强化加快建设全国统一大市场，再沿用传统“洼地”办法，已经不能适应高质量发展要求，反而会对全国统一大市场带来不当干预。

对此，优化税收区域分配机制是解决地方保护主义和市场分割的重要策略之一。这方面的理论分析有三个方面：一是不断优化产业链不同环节所在区域的税收分配机制。更好统筹科技创新产业链中基础研究和原始创新创造地、应用研究成果创造地及应用成果转化地等不同区域的分配关系，按照因素法建立并完善相关区域税收分配协调机制，特别是适度提高前两个区域的分配份额，以有效解决研究成果创造地分享税收份额不足的现实问题。此外，为了更好地促进市场主体跨地区正常流动，更好统筹转入地和转出地的税收分配关系，从更长时期、更加全面公平考虑转出地在支持市场主体培育过程中的努力。二是尝试构建与国土空间发展格局相适应的地方税体系，更加突出不同区域的主体功能区特色。现实中，经济发展的空间结构正在发生深刻变化，中心城市和城市群正在成为承载发展要素的主要空间形式。人口和产业的空间分布与主体功能区定位有着一定关系，正确处理人口流入地和人口流出地的税收分配关系，应给予前者更加充分的地方税及相关自主权。同时，正确处理中间产品和消费品的税收分配关系，可以考虑将一部分中间产品的税收收入上划至省级政府或中央政府，而后按照不同区域的人口规模、产业发展或消费因素进行分配。三是妥善解决数字经济发展引发的区域税收分配问题。当前，数字经济呈现快速发展的态势，但其发展具有一定的阶段性，其发展早期主要体现在信息化领域。例如，电子商务的发展，早期就是信息化层面的产业形态，大量的交易可以通过电商平台进行撮合，从而显著提升供给需求的对接效率。短期来看，数字经济的信息化阶段会不同程度地影响区域税收分配。例如，电商平台会改变工业社会的产品交换流通方式，传统以常设机构为重要依据的区域税收分配机制受到影响。对此，税收分配是这个发展阶段应该着力解决的问题之一，可以考虑酌情增加消费地的税收分配，或者考虑将电商平台相关税收收入上划至省级政府或中央政府，然后根据生产地、消费地和电商平台所在地等因素进行合理分配。

五、更加适应于数字经济发展阶段，尝试推动税制创新

人类制度始终是变化的，其核心驱动力在于技术创新、产业创新及其带来的经济发展，税收制度亦是如此。如前所述，数字经济发展不仅仅会改变区域税收分配，更会创造新的资源配置方式、改变社会化生产，与之相应，税收制度不仅仅体现在改革层面，还要推动税制创新，特别是适应于数字经济向更高阶段发展的需要，必须正确处理税制改革与税制创新的关系。

按照公平原则，税收分配关系应该充分体现于社会价值的各个环节，有价值创造必然有相应的税收分配。数字经济的税制创新还是要全面深入研究数字经济的资源配置特征以及它对社会化生产的影响。关于这个方面的分析有以下三点：一是从目前总体来看，对于数字经济的资源配置特征及相关规律仍然并没有完全形成共识。例如，数字经济中的网络效应，直接表现为随着数字平台用户的不断增加，用户之间会产生复杂的网络外部性，从而有助于降低供求之间的信息不对称，甚至能够精准推断消费者偏好，这意味着网络效应能够体现价值创造，但这种价值创造如何度量，以及如何开展税收分配，显然是一个具有创新性的问题。二是工业社会以企业为分工载体的资源配置模式发生变化，数字经济下越来越多的个人凭借数字平台参与到市场分工、社会化生产之中。在工业社会下要素和商品流转的基础上，数据流转成为开展资源配置、社会化生产的新手段，围绕数据流转会产生越来越多的新产业、新业态、新模式及价值创造，这个领域的课税显然难以适应于工业社会下的要素和商品流转课税，是否能够通过税制创新（如数据流量课税）加以有效解决，还有待于实践检验。三是数据资产课税。随着数字经济的进一步发展，数据资产将成为新的资产（财产）类型，也成为体现不同个体发展能力及社会公平的新内容。不断通过实践探索厘清数据确权、价值计量等基础理论问题，可能成为税制充分发挥分配调节功能的新领域。

文章来源：《财政科学》2024年第3期，作者：蒋震，中国社会科学院大学商学院副院长，中国社会科学院财经战略研究院副研究员，中国人民大学财税研究所兼职研究员。