内容提要：经济全球化使各国重新审视自己的税收政策。跨国公司利用国别税制的差异和错配的避税行为导致了各国对国际税收制度的反思，国际税收制度的重塑成为了全球的焦点。美国《减税与就业法案》把公司税制的属人原则转变为属地原则。在转向属地原则税制的过程中，为了维护本国税基，发达国家不断强化反避税；面对新工业革命时代商业模式的变化，数字化给税收带来了挑战与机遇，多边方式和单边方式解决数字化的税收问题导致了数字化的税收困境；随着以中国为代表的新兴国家的崛起，税收领域的国际治理体系正在发生变化，需要建立新的国际税收秩序，中国在这一过程中应该发挥关键作用。

一、美国国际税制转型与发达国家反避税趋势

2017年12月22日，美国总统特朗普签署了《减税与就业法案（TCJA）》，该法案关于公司税的两项最重要内容如下：一是为了提高美国的国际税收竞争力，将公司所得税的最高税率从35%降到了21%的单一税率；二是将美国属人原则的公司税制变成了有条件的属地原则的公司税制。美国此次税改的主要目的之一是降低跨国公司将无形资产转移到海外的积极性，鼓励与无形资产相关的所得遣返美国。

另外，TCJA拓宽了无形资产的定义及对美国和外国跨国公司实施防范税基侵蚀的规定。为防止消极所得和高流动性所得的利润转移行为，制定了对美国跨国公司的全球无形资产低税所得（GILTI）及其外国来源的无形资产所得（FDII）征税的规定。另外，对在美国有子公司的外国跨国公司征收税基侵蚀反滥用税（BEAT）。

为了实行属地税收制度，TCJA包括了一项参与免税的规定，对那些公司的美国股东收取的股息给予100%的扣除。参与免税废除了对美国公司外国利润的额外税收。此项扣除仅适用于美国国内公司。按照规定，要获得扣除股息的资格，美国公司需要满足下列条件：

拥有受控外国公司（CFC）股份的10%（投票权 或价值），以及 持有股份366 天（持有期要求）。

如果收到的股息（或是任何形式的混合股息）能够在外国获得税收优惠，则不能扣除。

除了制定参与免税外，TCJA还制定了一套减少延期纳税、防范税基侵蚀行为并将投资带回美国的强有力的保护措施。这套新规则通过制定海外规定，如GILTI和BEAT以及扩大CFC规则的适用范围来保护美国的税基。

GILTI是一种新的外国所得类别，包括公司投资外国资产收益率超过10%的所得，每年应缴纳10.5%至13.125%的全球最低税。GILTI抵免额度仅限于80%，不能结转。这种税是在集团层面上计算的，当存在净所得时适用，而不适用于存在亏损的情况。GILTI是保护美国税基的最低税。

BEAT旨在打击美国的收益剥离的资本弱化行为。该税针对的是前三个纳税年度总所得至少为5亿美元的跨国公司，并向相关的外国公司支付导致了税基侵蚀。

除了新税制的永久性特点外，TCJA还征收了一项为向属地原则制度过渡而设立的一次性税收。其理念是，当过渡到属地原则的制度时，有必要对美国跨国公司在国外持有的所有递延所得征税。流动资产的税率为15.5%，非流动资产的税率为8%。从政策的角度来看，随着过渡税的产生，纳税遵从负担也随之增加。这是因为跨国公司必须确定以前征税的所得数额，并确定1986年以来对海外资产征收的税款数额。

TCJA旨在保护税基、解决延期纳税问题，并为企业将投资带回美国提供激励措施。然而法案生效一年多的效果不太令人满意。美国跨国公司的避税行为依然泛滥成灾。60家财富五百强的美国公司在2018年没有缴纳任何所得税，国际商用机器（IBM）、亚马逊、奈飞等都榜上有名。特别是耐克公司近5年的利润翻番，但实际税率却大幅度下降。另外，跨国公司也没有像特朗普政府预计的那样把囤积在海外的收益遣返美国，即使遣返了一部分，也是用于本公司股份的回购。

在过去的三十年里，尤其是进入21世纪以来，大多数经合组织成员国的公司税制都转向了属地原则的税收制度，而不再采用“属人”或“全球”的税收模式，目前经合组织36个成员国中只有5个成员国使用属人原则的公司税制。公司税制转向属地的目标是减少税收对国际资本流动的阻碍，提高跨国公司总部的竞争力，从而吸引资本和人才，达到发展经济、解决就业的目标。

作为建立属地原则的公司税收制度的一部分，为了保护本国税基不受侵蚀，各国制定了反避税规则，确定外国利润是否以及何时可以免税，还制定并加强了限制潜在利润转移的规则。

一般来说，属地原则公司税制的反避税规则包括三个方面的内容：

首先是所谓的“参与免税”，参与免税是建立属地原则的税收制度的原因。它们允许公司将从外国子公司获得的外国利润从国内应纳税所得额中排除或扣除，从而免除这些利润的国内税。相比之下，属人原则的公司税制没有或很少有参与免税，并将这些利润纳入国内税收。

在36个经合组织成员国中，31个成员国对股息所得提供了一些免税或扣除待遇，24个成员国对资本利得提供了免税待遇，23个成员国对两者都提供了免税或扣除。虽然大多数成员国已经制定了参与免税规则，用以废除对外国利润征收的国内税，但这些豁免并非没有限制。经合组织各成员国制定了一系列规则，如持股比例、持股期限、子公司的税负水平、是否在“黑名单”所在国等，来确定外国利润汇回本国母公司时是否应纳税。

其次是CFC规则。这些规则的目的是阻止国内跨国公司使用高流动所得（利息、股息、特许权使用费等）和某些业务安排，以避免国内税务责任。它们的工作方式是确定什么是“受控”外国公司，以及何时将这些受控公司的外国所得归属于本国母公司的应税所得。

CFC规则在整个经合组织中运用非常普遍。只有瑞士没有任何正式的CFC规则。尽管一些经合组织成员国在20世纪70年代制定了CFC规则，但大多数成员国还是根据经合组织BEPS项目在2015年提出的建议制定或修改了规则。

最后是利息扣除的限制。这些规则用于防止国内外公司使用利息支出扣除额将利润转移到低税收管辖区。虽然这些规则不会直接影响跨国公司在外国管辖区赚取的利润，但它们是许多国家企业税收制度的重要组成部分，旨在防止重大的税基侵蚀。

利息扣除规则可以看作是对CFC规则的补充。CFC规则仅适用于居民公司，而利息扣除限制适用于所有外国和国内公司。在36个经合组织成员国中，有33个成员国对利息支出扣除进行了某种形式的限制。23个成员国采取了限制跨国公司利息扣除的资本弱化规则。近年来，各国引入了更广泛的利息扣除限制。这些限制有时被称为“收益剥离”规则，并将利息扣除额限制在设定的所得百分比内。20个成员国有这些规则，例如，英国将公司利息扣除额限定为扣除利息和税款前收益（EBITDA）的30%。该标准由经合组织在BEPS项目中制定，并通过要求所有欧盟成员国落实反避税指令（ATAD）而成为强制性标准。

尽管参与免税、CFC规则和利息扣除限制是属地原则的税收制度和反税基侵蚀政策的主要支撑点，但一些国家还另有防范税基侵蚀的规则。这些政策中的许多新规都是最近才颁布实施的，其中一些规定是为了落实经合组织BEPS项目成果而制定的。例如，各国已开始采用国别报告制度（CBC），要求企业向税务机关报告利润、销售额、员工人数以及在其经营的每个国家缴纳的税款等信息。包括欧盟、英国、澳大利亚、德国在内的国家也引入了一些独特的防范税基侵蚀的规定。

2016年1月，欧盟提出了一项建议，为创造公平的竞争环境，将一些防范税基侵蚀措施纳入欧盟成员国税收制度，这就是欧盟反避税指令（ATAD）。该反避税指令针对直接影响欧盟市场运作的避税行为制定了规则。该反避税指令中防范税基侵蚀和利润转移的措施包括：

1.离境税收规则：旨在防范通过资产转移或为了寻求更优惠的待遇，将企业从一个国家转移到另一个国家的其他策略的避税行为。

2.CFC规则：旨在防止公司通过对其在国际避税地的子公司转移应纳税所得。

3.混合错配规则：旨在防止公司通过不同司法管辖区的立法从不同的交易法律和税务处理中获得利益。

4.一般反避税规则：旨在允许税务机关分析商业安排的最主要目的。

5.利息扣除规则：旨在限制允许的利息扣除，避免资本弱化和收益剥离，并控制使用利息在没有纳税的情况下将利润从一个国家转移到另一个国家。

按照欧盟的要求，ATAD已于2019年1月实施，欧盟成员国正在继续努力使该指令成为本国税收制度的一部分。

二、税收和数字化

数字化对税收有着广泛的影响，影响着国内和国际层面的税收政策和税收管理，为税务机关提供了新的工具，同时也带来了新的挑战。从历史视角看，数字化的税收问题经过了从对软件征税、电子商务的税收问题、数字化经济的税收挑战，到如今的经济数字化的税收困境等历程。数字经济的税收挑战似乎在多个层面上得到了解决。一方面，各国在经合组织（OECD）的支持下共同努力，就数字化商业世界的新国际税收规则达成共识，跨国公司的利润应该由产生利润的经济活动发生地和价值创造地所在国（地区）征收。但另一方面，一些国家正通过在本国层面的单边行动方案来破坏这一进程。中间层面则是美国威胁要对那些单方面行动的国家采取法律行动。

解决数字经济的税收挑战是OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的一个关键方面。正如OECD在BEPS项目第1项行动计划的最终报告《解决数字经济的税收挑战》中所观察到的那样，问题在于数字经济的许多关键特征，特别是与流动性相关的特征，会引起税基侵蚀和利润转移，从而对直接税和间接税带来冲击。

自2013年BEPS项目启动以来，OECD一直认为，随着数字经济变成了经济数字化，解决这一挑战应该改变现有的税收规则，而不是引入特殊的“数字税”。经合组织2018年3月发布了围绕这一主题的“中期报告”，在2015年第1项行动计划报告的基础上，该中期报告对各种不同数字化商业模式的价值创造进行了深入的分析，并描述了数字市场的主要特征。该报告在高度数字化的商业模式中观察到了三个特征：1、大规模非实体；2、对无形资产的依赖；3、数据和用户贡献。报告提出要在2020年前制定出全球能够接受的一致性方案。但一些国家正在沿着完全不同的单边路线前行。

2019年1月，OECD举行的税基侵蚀和利润转移包容性框架会议发布了一份“应对数字化的税收挑战的政策说明”。一方面聚焦在如何在不同辖区间对跨国公司所得划分征税权的现有规则，包括传统转让定价规则和独立企业原则。现有的规则可以修改，但要考虑到数字化给世界经济带来的变化。包容性框架将基于营销型无形资产、用户贡献和重要的经济存在这些概念，以及这些概念如何被用以实现国际税收制度的现代化，解决数字化的税收挑战。

另一方面旨在解决剩余的BEPS问题，并将探索为那些对所得不征税或只征收很低税收的辖区提供补救措施的规则。包容性框架已在一份更详细的咨询文件中阐明了这些建议，并征求公众建议，以确保其从所有利益相关者的意见中受益。OECD秘书长于2019年6月在日本福冈召开的G20财长会议上，向其提供有关包容性框架基于共识的长期方案达成协议的最新进展情况。

自2018年以来，包括奥地利、法国和西班牙在内的十几个成员国已经实施或起草了单边立法来对数字企业征税。这些提案的目标是对那些尽管没有实体存在但有所得的国家的数字企业征税。与其他防范税基侵蚀的规定不同，这些税收只针对包括数字广告、在线市场和在线平台的用户销售数据的特定网络公司（大部分是美国企业），因此，美国政府对这些国家的数字税方案提出了严厉批评。另外，鉴于部分成员国对欧盟临时数字服务税的阻挠，欧盟取消了数字服务税方案。同时，澳大利亚也拒绝开征数字服务税。

2019年2月，OECD开始着手解决数字经济的税收挑战，这一挑战有两个独立的支柱。第一个支柱旨在重新设计国际税收规则，以改变跨国公司的纳税情况；第二个支柱包括提出全球最低税和基于防范税基侵蚀的税收建议。许多国家在OECD实施BEPS行动计划后，采用了更严格的CFC规则或利息扣除限制，第二个支柱的政策将是各国更强有力的防范税基侵蚀和利润转移的工具。

正如OECD报告指出的，税收政策制定者正在努力制定规则，为企业提供确定性，同时也承认周围的世界不断快速变化，而且经常以难以预计的方式发生变化。我们期待OECD在2020年终前完成一套最终的数字化税收方案。

三、国际税收新秩序和中国的角色

2008年国际金融危机后，世界进入全球治理体系改革与国际秩序转换和重塑新的历史时期。中国等一大批新兴市场经济体和发展中国家融入全球化大潮，力量迅速壮大，改写了全球治理体系和整个世界发展的历史，标志着全球治理体系和国际秩序已经开始发生创新性变化。

税收是全球治理体系不可或缺的重要组成部分，是全球经济规则协调的重要内容，是促进全球经济复苏的重要手段。在经济全球化的背景下，产品生产模式、企业组织形式、国际贸易模式都发生了根本变化，原有的以发达国家为主导的国际税收秩序面临严峻挑战。国际货币基金组织、世界银行、联合国、OECD以及一些区域性的税收组织和相关国家都在寻求构建公平合理的国际税收秩序。

2008年金融危机爆发后，国际社会对于完善全球税收治理给予高度重视，取得了积极成果。一是在BEPS行动计划方面取得实质进展。2013年圣彼得堡峰会就BEPS行动计划达成共识。经过OECD和各国近两年的努力，BEPS行动计划发布最终成果，并建立实施BEPS成果的包容性框架，迈出了国际税收改革的重要一步。二是在税收透明度方面进展迅速、成果显著，已有近100个国家（地区）承诺在2017年或2018年底前实施自动情报交换，签署多边税收征管互助公约的国家范围进一步扩大，各项税收透明度审议和监督工作积极推进。三是在加强发展中国家税收能力建设方面，近年来有关国家和国际组织积极发起各类税收援助倡议和项目，得到了发达国家的有力支持和发展中国家的积极响应。

作为全球公认的治理平台，IMF、OECD、联合国和世界银行成立的新的税收合作平台，应在完善全球税收治理上发挥引领作用，不断拓展深化国际税收协调与合作，推动建立公平公正、包容有序的国际税收新秩序。

在吸收BEPS成果的基础上，各国纷纷出台防止本国税基侵蚀和利润转移的措施，如一般反避税措施（GAAR）和特定的反避税规则（SAAR）。当前，国际社会一致行动和单边行动并行。

中国的“一带一路”倡议为建立国际税收新秩序提供了契机。“一带一路”倡议提出6年来，我国同共建“一带一路”国家的贸易总额已经超过了6万亿美元，投资超过了800亿美元，同沿线国家共建82个境外合作园区，成为当地经济增长、产业集聚的重要平台，为当地创造近30万个就业岗位。截至2019年4月12日，中国已经与126个国家和29个国际组织签署了174份共建“一带一路”合作文件。“一带一路”倡议是我国进一步改革开放的需要，它为破解全球化困局提供了解决方案，为全球化再平衡注入了新动力。

随着“一带一路”建设不断深入，税收成为影响跨境贸易和投资以及贸易自由化和投资便利化的重要因素，消除国际重复征税、改善营商的税收环境越来越成为资本、人员、技术等跨境生产要素自由流动的重要保障。有效利用各国的税收优惠政策、提高纳税遵从度、防范国际逃税和避税、解决税收争端和有效防范税收风险、进行税收协调和税收合作越来越成为国际合作的重要组成部分。

“一带一路”沿线国家和地区在发展现状、经济水平、税制设计和征管能力状况等方面存在较大差异，导致税收领域的协调合作面临巨大挑战。但是，展开税收合作、加强政策沟通、提升征管能力、促进贸易自由化和投资便利化、实现互利共赢成为“一带一路”沿线各国（地区）税务机关的广泛共识。6年来，“一带一路”税收合作取得了实质性进展，特别是多边机制，即在税收协定之外建立了国际税收合作的多边合作机制。

在“共商、共建、共享”原则指导下，“一带一路”沿线国家和地区国际税收合作的“阿斯塔纳倡议”以及刚刚发布的“乌镇声明”及其“行动计划”的多边机制会不断深化，将有效地弥补联合国、OECD和G20等国际组织在提供国际税收规则这样的全球公共物品的不足，持续推动国际税收秩序朝着更加公平合理的方向发展。

经过改革开放四十多年的快速发展，中国已经成为世界第二大经济体，中国对全球事务的影响早已“今非昔比”。从2016年后，中国对全球经济增长的贡献就超过了30%，已成为全球经济发展最重要的引擎。作为崛起的新兴市场国家和发展中国家的代表，中国应该而且能够在包括税收在内的全球经济治理机制中发挥更大作用。中国已经表现出更多的大国担当，“一带一路”倡议取得实质性进展，彰显大国风采，以新思维、新方式、新准则积极参与并推动全球公共物品供给的增加，推动建立新的国际投资、贸易和税收新秩序。

四、建议

转向属地原则已经成为发达国家公司税制的一大趋势。美国和其他发达国家在转向属地原则税制的过程中为了维护本国的财权利益，防范跨国公司的税基侵蚀和利润转移行为，在反避税方面建立了很多值得发展中国家借鉴学习的做法。

作为数字化大国，中国在数字化税收领域不能盲从于OECD的经济数字化税收方案，更不应该仅仅作为制定国际税收规则的旁观者，而是应该积极行动起来，对中国面临的数字化税收挑战进行全方位的思考，并制定出可行的政策措施。

重建国际税收治理需要我国积极参加国际税收规则的制定，逐步从“规则的接受者”向“规则的制定者”方向转变。我国要充分利用全球和区域税务征管组织论坛、OECD税收征管论坛、联合国国际税收专家委员会、G20峰会、“一带一路”高峰论坛和金砖国家税务局长会议等国际平台提高中国在国际税收治理中的话语权，为全球经济增长和发展提供国际税收新秩序。

来源：《国际税收》2019年第6期

整理人：杨鹏展