内容提示：现代税收制度的本质是税收治理的现代化。现代税收制度具有税收法定、公开透明、各税种协调配合、动态优化和征管高效等特征，具体包括税收理念和税收理论的现代化、税收治理制度环境的现代化、税法制订过程的现代化、税制体系的现代化和税收管理现代化五个方面。其中，税收治理现代化的核心是贯彻税法制订和执行全过程的税收法治现代化。

党的十九大报告从全局和战略的高度，强调要加快建立现代财政制度，明确了深化财税体制改革的目标要求和主要任务。税收制度是现代财政制度的重要组成部分，推进税收治理现代化是增强税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用的必然要求。在中国特色社会主义进入新时代的历史背景下，回顾改革开放四十年来财税体制改革的历程，我们已经基本建立了与社会主义市场经济相匹配的税制体系，下一步的税制改革要按照推进国家治理体系和治理能力现代化的要求，在加快建立现代财政制度的框架内致力于推进税收治理的现代化。

一、税收治理现代化与现代税收制度

从理论上说，“治理”的概念不同于“统治”的概念，从统治走向治理，是人类政治发展的普遍趋势。统治是政府依靠垄断性的国家权力对社会进行控制，治理则是各个社会主体运用公共权威来维护社会秩序。治理体制和治理行为主要体现国家的工具理性。治理是一种政治行为，它体现着一定的政治价值，但治理行为的技术性因素要重于其价值性因素。治理是实现一定社会政治目标的手段，相对于国家的统治体制而言，治理体制是一种工具理性。

而现代化是一个涉及经济、政治、社会和心理等多层面的“总体转变”，不同学科对“现代化”有不同角度的解读。总的来看，相对于“传统”而言的“现代”描述的是一个基于生产力快速发展并继而影响整个经济、社会、文化、心理等多个领域，以“理性”为特征的，具有“整体性”的社会状态。现代化强调的是从传统社会向现代社会转变的过程。

衡量一个国家的治理体系是否现代化，至少有五个标准。其一是公共权力运行的制度化和规范化，它要求政府治理、企业治理和社会治理有完善的制度安排和规范的公共秩序。其二是民主化，即公共治理和制度安排都必须保障主权在民或人民当家作主，所有公共政策都要从根本上体现人民的意志和人民的主体地位。其三是法治，即宪法和法律成为公共治理的最高权威，在法律面前人人平等，不允许任何组织和个人有超越法律的权力。其四是效率，即国家治理体系应当有效维护社会稳定和社会秩序，有利于提高行政效率和经济效益。其五是协调，现代国家治理体系是一个有机的制度系统，从中央到地方各个层级，从政府治理到社会治理，各种制度安排作为一个统一的整体相互协调，密不可分。

财政作为国家治理的基础和重要支柱是与国家治理密不可分的。现代财政制度是相对于传统财政制度而言的，不同国家政治文化传统的巨大差异以及现代化模式和路径选择的差异使得现代财政制度的建立过程需要符合各自的国情特征，不同国家最终成型的具体制度安排也不会完全相同。但从总体上看，现代财政制度作为国家治理体系的重要组成部分，要符合国家治理现代化的一般要求，即公共权力运行的制度化和规范化、民主化、法治、效率和协调。

税收制度作为财政制度的重要组成部分，现代税收制度的本质可以理解为税收治理的现代化。税收治理现代化不仅是国家治理体系和治理能力现代化的重要组成部分，同时作为国家治理的重要工具在国家治理中发挥着基础性、支柱性和保障性作用。

现代税收制度的本质是税收治理的现代化，两者的区别在于，现代税收制度是指税收制度应具备现代化的特征，强调的是制度建设的结果；而税收治理现代化突出的是“治理”理念，强调税收制度制订和执行全过程中的“协商共治”特征，主要体现为在税收立法环节拥有政治权利的纳税人通过立法机构参与税法的制订过程；在税制运行环节，作为行政相对人的纳税人与税务机关之间基于共同遵守税法构建的权利义务平等的征纳关系。

制订出“好”的税法并使其得到有效实施是任何社会都追求的目标，而只有在现代社会，以政治权利的平等为前提，不允许任何特殊利益集团拥有凌驾于其他人之上的特权时，基于民主、法治、协商、共治、效率等原则的现代税收治理才有实现的可能。

二、现代税收制度的基本特征

中国特色社会主义制度与西方政治制度有本质的区别，但从市场经济发展的一般规律的角度分析，我们可以西方成熟市场经济国家的税收制度作为现代税收制度的参照系总结和归纳与成熟市场经济体制相适应的现代税收制度的基本特征。这些特征可以概括为：

第一，税收法定主义是税收立法的基本原则。在市场经济条件下，税收制度是政府与市场分配关系的重要基础性制度，为了规范政府的征税行为，限制政府的随意征税权，由立法机关掌握税收立法权，实施税收法定主义是税收立法的基本原则。

第二，预算法定和财政收支的公开透明是纳税人自愿主动纳税并有效参与税收治理的制度基础。现代财政制度所要求的税收法定与预算法定是相辅相成的，税收治理的现代化离不开财政支出的法定和公开透明，只有同时实现预算法定和财政收支的公开透明，使纳税人的税收负担与所享受的公共服务相联系，才能真正促进纳税人自愿主动纳税。在这个意义上，税款使用的民主化、法治化是税收治理现代化的重要制度基础。

第三，在发挥好税收筹集财政收入作用的基础上，根据税种属性构建各税种各司其职、协调配合、功能齐全的复合税制体系是现代税收制度的基本要求。在市场经济条件下，税收不仅是政府筹集财政收入的主要手段，同时也是调节社会经济活动的重要政策工具，不同的税种在为政府筹集收入的同时具有不同的功能特征。随着全球经济一体化的发展，世界大多数国家和地区（经济体）均建立了复合税制体系以实现多重政策目标。尽管构成复合税制体系的各税种的名称和内容在各国之间有所差异，但从税制基本要素的角度分析，现代复合税制体系主要由以下税种构成：公司所得税、个人所得税、社会保障税（费）、对商品和服务普遍征收一般流转税和选择性课征的特殊流转税、财产税等。需要注意的是，现代复合税制体系是建立在工业社会基础上的，随着数字经济的发展，信息搜集和处理方式的根本性变革带来了税制重构的可能。

第四，税收制度是体现国家治理理念的基础性制度安排，公平和效率的权衡是推进税制改革的主要因素。现代税收制度不仅是应对经济危机、促进结构调整的政策工具，其更为重要的功能是体现国家治理理念的基础性制度安排。经济发展水平接近的西方成熟市场经济国家之间宏观税负水平和税制结构仍有较大差异，如美国、日本属于宏观税负水平较高且主要依赖直接税的国家，而北欧和西欧国家的宏观税负水平普遍较高且间接税的比重相对较高，其中一个重要的原因是社会福利制度和福利支出的差异，而这与北欧和西欧国家民主社会主义政党的长期执政有密切的关系。税收制度实际上反映了一个国家主流意识形态和社会观念对公平和效率两者之间的权衡。上世纪80年代以来新自由主义兴起引发的减税浪潮等一系列世界性税制改革，其背后也反映了公平和效率关系的重新调整。

第五，与现代税收制度相匹配的高效的现代税收管理体系使名义税制得到了较好的执行，法定税负与实际税负更加接近。税收治理现代化的关键在于按照税收法定原则制订出来的“好”的税法要能够得到有效实施，税收征管对名义税制的扭曲较小，这就离不开高效的现代税收管理体系的建设。从税收治理的角度来看，现代税收管理与传统税收管理的本质区别在于：在税收征纳关系中，税务机关和纳税人都依据法律履行各自的权利和义务，税务机关依法而不是依靠不受约束的权力征税。以纳税人自主申报制度为基础，“还权还责”于纳税人，树立税制运行全流程中纳税人和税务机关同等重要的、平等的主体地位是现代税收治理的基本理念。从税务机关的角度来看，采用现代化的税收管理技术和手段，持续推动机构设置和管理流程的优化以提高纳税人遵从和税收管理效率是税收治理现代化的基本要求。

三、税收治理现代化的基本框架

税收治理现代化可以概括为税收理念和税收理论的现代化、税收治理制度环境的现代化、税法制订过程的现代化、税制体系的现代化和税收管理现代化五个方面。

税收理念与理论的现代化是税收治理现代化的思想基础，具有先导性作用，贯穿于税收治理的全过程，包括税收理念的现代化和税收理论的现代化两个方面。其中，税收理念的现代化反映的是民主、法治、公平、效率、和谐等现代治理理念体现在税制设计、制订和执行的全过程；而税收理论的现代化是在贯彻现代税收理念前提下实现税收治理体系完备、高效，治理能力持续提升的思想基础，是实现税收治理科学性的保障。

税收治理环境的现代化是指税收治理现代化的制度环境、社会环境等外部条件，主要包括税款使用与预算公开、部门协作与信用环境等方面。其中，税款使用与预算公开是奠定纳税人自愿主动纳税最重要的制度基础，是税收“取之于民、用之于民”，在财政领域体现人民当家作主最基本的制度保障；而部门协作与信用环境是推进税收治理现代化最重要的外部支撑条件。

税收法治现代化是指税制运行全过程的法治化，强调税制运行的规范化和有法可依，如税收立法环节的立法程序与民意参与、税制运行环节的执法监督与纳税人权益保护等。

税制体系现代化强调税收作为社会治理的工具，在推进国家治理现代化中对经济社会的影响，主要包括税负在社会各阶层分配的公平和税收作为治理工具在优化资源配置、促进市场统一、促进资源节约、环境保护以及促进创新和研发投入等诸多方面发挥的作用，前者主要体现为直接税比例和税制结构，后者则体现为现代复合税制体系的完备程度。

税收管理现代化的目标是以尽可能低的社会成本（包括征管成本和纳税人遵从成本）准确地实施税法。要在专业化分工不断深化、经济活动日趋复杂的现代社会，建立与之相匹配的高效税收管理体系，需要以纳税人自主申报为基础重塑税收管理的全流程，具体来说包括机构、人员与流程优化，信息技术与风险管理水平，纳税服务与中介作用，违法惩戒与强制手段等方面。

四、税收治理视角下的税收法治现代化

从税收治理的角度看，从“统治”到“治理”转变的核心是涉税各方的“共治”，使得相互冲突的或者不同的利益得以调和。而从“治理”角度来理解现代税收制度，贯穿其中的核心是税收法治，也就是在税法制订、执行的过程中不同涉税群体在法治的框架下进行利益博弈并最终达到调和或“和谐”状态的过程。

我们首先要区分名义税制和实际税制。税收治理不仅是指通过“法治”的治理方式制订出“好”的税法（名义税制），也包括通过“法治”将制订的“好”税法在实际运行中得到有效实施，即名义税制与实际税制的偏离度最小。从动态角度看，在税制变迁的过程中，税收治理现代化下的税收法治，还应能够实现随着经济社会发展，税收制度的持续优化和改善。

现代社会随着经济活动的日趋复杂，新的交易方式和交易手段不断出现，名义税制所规定的正式规则不可能解决征税过程中出现的所有问题，作为征税代理人的税务行政机关需要通过行政立法的方式及时处理各种新问题。行政机关职能的扩张及其日益专业化使其相对于立法和司法机关，尤其是相对于立法机关具有信息和效率等多方面的优势，税法立法在这方面的冲击尤其明显。

面对行政立法权的日益扩张，需要从两个方面对其进行限制：第一是加强立法机关对行政立法的监督。第二是加强司法机关对行政立法的监督，其中既包括各国最高法院或宪法法院对涉嫌违宪的行政立法的审查与否决，还包括司法机关对行政诉讼的审判权，对抽象行政行为的诉讼权使普通公民成为监督行政立法的重要力量，司法机关实际上拥有了对行政立法的否决权。

对我国当前的税收法治现代化建设而言，首先要落实税收法定原则，切实加强全国人民代表大会在税法制订和立法监督中的作用；其次要按照税收法定原则规范政府非税收入，适度扩大地方政府的税收和非税收入立法权；再次要高度重视行政机关和财税主管部门行政立法能力的提高。尤其是税务机关对新出现的交易形态和涉税事项，应根据法律法规及时制定并颁布全面、细致和具有可操作性的处理规则，做到税收执法规则和尺度在全国范围内的统一，致力于为纳税人提供公平、确定的税法解释和服务。

税收法治的现代化还要求充分发挥司法机关的作用。司法机关不仅要在行政诉讼中纠正税务机关在特定税务案件中的违法行为，切实保障纳税人权益；对税务机关按照部门规章处理的行政诉讼案件，司法机关还应通过司法解释在实质上纠正或否定部门规章的相关规定。未来，应积极研究建立税务法院的可行性，加强对税务机关自由裁量权的司法监督。

原文参见：张斌：《推进税收治理现代化的思考》，《财政科学》 2018年第8期