国民收入循环过程

鉴于传统税制结构划分方法均存在一些问题，本报告从国民收入循环角度出发，按照国民经济核算原理构建税制结构分析框架。

国民收入循环是指国民所创造的全部收入从价值创造到财富积累的整个资金流动和分配过程。税收嵌入在国民收入循环的各个环节中，通过观察国民收入循环，可以看到企业如何组织生产要素进行生产，价值如何被创造，产品如何用于消费，资本如何形成，居民财富如何积累等，可以说是观察整体经济循环的有效工具，有助于我们理解各税种的性质。

国民收入循环的资金流量核算由来已久。早在1944年，美国康奈尔大学Copeland 教授便受美国经济研究局的委托，对国民收入循环的资金流量核算进行尝试，并于1947年发表论文——《通过美国经济跟踪货币流通》。美国联邦储备委员会采纳这种核算方法，于1955 年编制了第一份报告——《美国资金流通（1939-1953）》。之后，英国、德国等世界许多国家编制了本国的资金流量表（高敏雪等，2013）。中国的国民收入循环的资金流量表编制始于二十世纪八十年代中期，1992年正式纳入国民经济核算体系。目前，《中国统计年鉴》已公布1992-2015年的中国资金流量表，该表已引起学界大量研究，在关于要素收入分配、储蓄、部门分配等问题上应用广泛。图1是资金流量表的主干部分，我们通过它来介绍国民收入循环过程。

图1    国民收入循环过程

第一，国民收入的生产环节，也称国民收入的初次分配环节。该环节的主导者是企业，企业通过使用生产要素创造增加值，增加值中包括四项内容：劳动者报酬、营业盈余、资本折旧和生产税净额。劳动者报酬属于劳动要素收入，营业盈余和资本折旧属于资本要素收入，生产税净额属于政府分配收入。企业创造的价值归属三个部门：向政府缴纳的生产税归属政府部门，支付给居民的劳动收入和资本收入（如资本租金）归属居民部门，剩下的归属企业部门。

第二，国民收入的再分配环节。该环节的主导者是政府，政府干预手段体现在三方面：个人所得税、社会保障收支和企业所得税。政府通过向居民征收个人所得税以及社会保障收支影响居民内部收入分配；通过向企业征收企业所得税影响企业部门分配份额。政府通过对该环节的干预，使政府、企业和居民分别取得各自的可支配收入。

第三，国民收入的使用环节。可支配收入的用途分为消费和投资两部分，政府消费和居民消费构成全社会消费总额，政府投资和企业投资构成全社会固定资产投资总额。

第四，国民收入的积累环节。政府和企业投资的结果最终变为固定资产，居民投资的结果变成居民财富。

表1   中国国民收入循环的资金流量表（2015年）（亿元）

资料来源：国家统计局.中国统计年鉴[J]. 北京：中国统计出版社，2017.

表1是2015年中国国民收入循环的资金流量表，从中可以清晰地看到国民收入循环的各个重要节点，以及政府的干预作用。下面对表1进行简单解释。

“资金流量表(非金融交易)”核算非金融企业部门、金融机构部门、政府部门、住户部门和国外部门的资金流量。这五大部门当年资金流量的“运用”和“来源”是平衡的，扣除国外部门后四大部门“可支配收入”项加总起来等于当年国民收入。在资金流量表中，从资金的来源和运用两个角度，统计了各部门的资金在生产、再分配、使用和积累的状况。

表1是各部门的汇总结果。在生产环节，国民创造的增加值是689052.1亿元，经市场分配后，国民各部门取得的初次分配总收入是686449.6亿元；进入到再分配环节，经过政府所得税、转移支付手段，各部门的可支配收入为685655.9亿元；在使用环节，用于最终消费和储蓄分别为362266.5亿元和323389.4亿元；在积累环节，储蓄转化为投资后，形成的资本总额为312835.7亿元。

按国民收入循环划分税制结构

税收实际上体现在国民收入循环的四个环节，因而可以把所有税收归为四大类：生产税、所得税、消费税、财产税。下面分别解释。

第一，生产税。在国民经济核算中，生产税的定义是：“生产税是生产单位因从事生产销售等经营活动以及在这些经营活动中购买、进口和使用货物或服务而向国家缴纳的税金，如产品税、销售税、营业税等，但不包括任何针对企业利润、盈余及其他收入所缴纳的税收”（高敏雪等，2013）。在商品和服务进入到零售环节之前，我国所征的增值税、营业税、消费税、企业房产税、印花税、进口税等均属于生产税。

第二，所得税。在国民收入的再分配环节，政府针对企业和居民取得的所得征收所得税，针对企业征收的有企业所得税，针对居民征收的有个人所得税和社会保障税（企业负担一部分）。

图2     按国民收入循环划分的税制结构

第三，消费税。政府和居民取得的可支配收入会用于消费，所购买的消费品里面包含税收，可以把该环节征收的税称为消费税。该环节对政府和居民而言是消费环节，对商品而言属于零售环节（有别于生产和批发环节）。目前，美国征收的零售税，日本征收的消费税属于该税类。

第四，财产税。该税征税对象是居民拥有的财产，包括对居民征收的房地产税、遗产税、车船税等。

在经济理论分析中，各税种的征税对象不外乎劳动、资本和消费三种，它们是税收的“隐性税基”，Mendoza等（1994）率先根据OECD组织国民账户(National Accounts)提出的三大税基平均税率的测算方法，之后引入广泛的研究。根据图2，可以很容易地判断各税种对应的税基。生产税的税基既有资本也有消费：如果征税导致最终商品价格提高，那么税基包括消费；其他部分属于资本承担。所得税对应的税基是资本与劳动，消费税对应的税基是消费，财产税对应的税基是资本。

下面结合国民经济核算原理，阐述关于税制结构的三个结论。

结论1：国民收入循环分为生产、再分配、使用和积累四个环节，税收越接近国民收入循环的下游环节，税收转嫁越难。

从国民收入循环可以看到，税收越接近国民收入循环的下游环节，税收显著性越强。在国民收入分配的上游环节，纳税人以企业为主，并且税收主要作用于商品和服务价格上，企业可以通过改变价格将税收转嫁出去。在国民收入分配的下游环节，纳税人逐渐变为居民为主，税收转嫁程度较难。

结论2：税收越接近国民收入循环的下游环节，企业税收负担越轻，居民税收负担越重。

假定政府需要征一笔固定的税收，分别采取在国民收入分配的生产、再分配、消费和积累四个环节征税，根据图2，在不考虑税收转嫁情况下，很容易判断税收负担的承担程度。在国民收入分配的生产环节征税，纳税人全部为企业，并且集中在制造业部门，企业承担的税收负担较大；在国民收入分配的再分配环节征税，企业缴纳的是企业所得税，居民缴纳的是个人所得税和社会保障税，企业只承担一部分税收；在国民收入分配的消费环节征税，纳税人虽然是企业，但是以零售商为主，此时制造业部门不承担任何税收负担；在国民收入分配的积累环节征税，纳税人全部是居民，税收负担全部落在居民头上。

结论3：在国民收入循环的再分配环节和积累环节征税，有利于调节居民收入和财富分配。

调节居民收入分配的税种主要是个人所得税，调节居民财富分配的税种主要是房地产税和遗产税，因此税收的调节分配作用主要体现在国民收入循环的再分配和积累环节。也许会有人认为，商品服务税也影响居民收入分配，但本报告认为商品服务税的影响是不明确的。传统理论认为，商品服务税具有累退性，即由于居民边际消费倾向随收入增加而递减，因而低收入者消费时所纳的税收占收入的比重高于高收入者。但是，该结论成立的前提一是商品服务税完全转嫁，二是仅考虑当期边际消费倾向。从居民的终生收入和消费看，如果居民没有接受遗产也未留下遗产，那么终生收入等于终生消费，商品服务税的累退性大大减弱。因此，通过商品服务税来调节收入分配的效果是非常不明确的。

税制结构与公平和效率原则的关系

在以上三个结论的基础上，下面说明税制结构与税收原则的关系。

税收原则指的是在设计税制、实施税法过程中所遵循的理论准则，它是评价税收制度优劣、考核税务行政管理状况的基本标准。在现代税收理论中，有两个最重要的税制原则：公平原则和效率原则。

（1）税制结构与公平原则的关系

公平分配有多种形式，这里我们列举税收所影响的四种分配形式：

一是要素收入分配，它是国民收入在资本要素和劳动要素之间的分配；

二是居民可支配收入分配，它是针对居民取得的劳动所得和资本所得进行的分配，分配结果直接决定人们的可支配收入水平；

三是税收负担分配，居民取得可支配收入后用于消费，消费品含有的商品税高低会影响居民消费的多寡；

四是财富分配，财富随着时间累积，居民间财富水平差距会越拉越大，因此也是公共分配的关注对象。

图3     税制结构与公平分配的关系

如图3，在国民收入的生产环节，征收商品税是对企业征收，并且直接作用于产品价格，企业实际上是起到了纳税媒介的作用，征税对公平分配的影响机制是比较隐蔽的，也是不明确的。

在国民收入再分配环节，政府征收所得税可调节要素收入分配和可支配收入分配。征收企业所得税相当于对资本所得征税，征收个人所得税包括对居民取得的资本所得和劳动所得征税两部分，因此征收所得税可调节要素收入分配。征收个人所得税同时可调节居民之间的可支配收入分配。

在国民收入使用环节，居民将可支配收入用于消费或投资，当居民购买消费品时，消费品里面含有的商品税会提高商品的价格，从而影响居民的税收负担分配。一般来说，由于居民边际消费倾向随收入增加而递减，因此消费税是累退的。

居民储蓄的一部分会作为财富积淀下来，财富的典型表现是房地产和遗产，当政府征收房地产税和遗产税时，又会改变和影响居民财富分配状况。

因此，总体而言，在国民收入的再分配环节和财富积累环节征税，税收转嫁困难，有利于发挥税收的调节分配作用。

（2）税制结构与效率原则的关系

税收效率原则包括两方面：

一是经济效率，基本含义是指征税要尽可能不扭曲市场机制的运行，在实践中一般指征税对经济增长的抑制作用最小化；

二是制度效率，它是指税收制度的运行效率，在实践中更多地指向税收征管效率，它的高低取决于逃税程度、征管成本、征税时滞等指标。

税制结构与税收效率原则的关系见图4。

图4  税制结构与税收效率的关系

本报告认为，税收越接近国民收入循环的下游环节，经济效率越是递增、征管效率越是递减。

在国民收入循环的生产环节征税，税收形式主要是增值税、生产和批发环节消费税。一方面，税收由企业承担，尽管在理论上商品税可以转嫁，但是转嫁程度取决于一系列市场条件，并且生产税有一部分税收由资本承担，不利于鼓励企业生产。另一方面，这一环节的税收的核算方式简单，税收征管效率较高。

在国民收入循环的再分配环节征税，税收形式主要是企业所得税和个人所得税。一方面，对劳动供给较丰裕的发展中国家而言，个人所得税对劳动供给的影响有限，而由于资本所得税普遍实行比例税率，个人所得税对资本配置的扭曲也有限。并且，对个人所得征税有助于降低企业税收负担。另一方面，征收企业所得税需要准确核算企业的成本和收入，管理难度大于增值税。个人所得税如果采用分类征收模式，可以通过源泉扣缴来征税，征管成本相对较低，但个人所得税的调节分配功能难以发挥；如果采用综合计征模式，需要纳税人自行申报，征管成本相对较高。

在国民收入流程的消费环节征税，税收形式主要是消费税。一方面，它会降低生产环节企业的税收负担，也降低所得税对要素配置的扭曲。同时，征收消费税又会提高商品的价格，起到强制储蓄的作用，有助于资本积累。因此，征收消费税是鼓励经济增长的，这在大量的内生经济增长理论模型中得到体现(Jones et al.，1993)。另一方面，在发展中国家，受税收征管能力的限制，大量小商户会脱离税收征收管理。同时，电子商务的迅速发展，也给传统消费税的管理带来不少挑战。因此，对一般性商品征收消费税的征管成本并不低。

在国民收入循环的积累环节征税，税收形式主要是财产税。一方面，抑制居民财富过度积累，并将所得转化为消费和资本供给，因此有利于经济增长。另一方面，征收财产税要求税务部门对纳税人的财产要有准确估计，并且纳税人要有极强的纳税意识，理解和配合税务部门征税工作，因此征管难度较大。

税收集中在生产环节，纳税人主要是企业

在中国现行的税收收入中，共有18个税种，分别为：增值税、消费税、企业所得税、个人所得税、资源税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税、车船使用税、船舶吨税、车辆购置税、关税、耕地占用税、契税、烟叶税、环保税，图5展示了2017年我国各税种的税收收入占全国税收收入的比重情况。

可以看到，2017年国内增值税收入占全国税收收入的39.1%，国内消费税收入占全国税收收入的7.1%，企业所得税收入占全国税收收入的22.2%，个人所得税收入占全国税收收入的8.3%，契税收入占全国税收收入的3.4%，土地增值税收入占全国税收收入的3.4%，城市维护建设税收入占全国税收收入的3.0%，关税收入占全国税收收入的2.1%，其他各税收入占全国税收收入的11.4%。

也就是说，增值税是我国第一大税种，税收收入占比远高于其他税种；企业所得税是我国第二大税种，其次是个人所得税、消费税，仅这四个税种的税收收入就在我国18个税种的税收收入中占76.7%，将近五分之四。

图5   2017年我国各税种收入占全国税收收入的比重（%）

接下来本报告根据前文建立的税制结构分类方法，对我国征收的各税种进行分类。由于OECD网站还未公布2017年各国的税收收入情况，我们只能比较2016年中国和OECD国家的税制结构。

在中国的税收收入中，主要税种为：增值税、企业所得税、消费税、个人所得税。增值税和消费税属于商品与服务税，在商品进入零售环节之前征税均属于在生产环节征税，在进入零售环节后征税属于在消费环节征税，考虑到我国在商品零售环节征收的税收很少（针对居民销售的商品），可按商品和服务税的10%归属使用环节，这个比例实际上略有高估。企业所得税和个人所得税属于在再分配环节征税。

在OECD国家的税收收入中，税收分为五大类：对个人所得、利润和资本利得征税；对公司所得、利润和资本利得征税；社会保障税；财产税；商品与服务税。其中，商品与服务税包括增值税、零售税、特殊商品与服务税等。考虑到社会保障税是具有返还性质的税种，与其他税种的性质有较大的区别，且中国税收收入中不统计社会保障收入，因此本报告在统计OECD国家税制结构时，不将社会保障税计入。增值税属于在生产环节征税，对个人和公司征收的所得、利润和资本利得税收属于在再分配环节征税，扣除增值税后的商品与服务税属于在使用环节征税，财产税属于在积累环节征税。

将2016年中国和OECD国家税制结构进行比较，可以看出，中国的税制结构中，62.6%属于生产税，29.9%属于所得税，7.0%属于消费税，0.5%属于财产税。通过比较，我们可以非常清楚地发现我国税制结构存在两大问题。

图6   2016年中国和典型OECD国家税制结构的比较（%）

第一，我国税收主要纳税人是企业。生产环节和使用环节的税收纳税人为企业，再分配环节的税收以企业所得税为主，纳税人也主要是企业。也就是说，我国的税收90%以上是由企业缴纳的。在国民收入循环的生产环节征税，税收由企业承担，尽管在理论上商品税可以转嫁，但是转嫁程度取决于一系列市场条件，即便转嫁也毕竟会给缴税方造成较大的资金压力，加重了企业的税收负担，并且生产税有一部分税收由资本承担，因此征收生产税不利于鼓励企业生产。

第二，我国税收集中在生产环节征收。前文指出，要发挥税收的调节分配作用，要集中在再分配环节的个人所得税和积累环节的财产税，但是2016年我国个人所得税仅占7.7%，这已是自1999年个人所得税开征以来占全国税收收入的最高比重，财产税近似于无。税收过多集中在生产环节，自然难以发挥调节分配作用。

由于我国税制结构的以上特点，使得我国税收实际上不利于促进经济增长和调节分配的，也就是说，税收既没发挥出效率原则，也没有发挥出公平原则。而美国等发达国家税收集中在国民收入分配的下游环节，纳税主体和税收负担承担者主要是居民而非企业，使得税收可以相对有效地促进增长和调节分配。

当然，我国形成这样的税制结构是有其历史原因的。从建国开始，我国财政收入主要就来自企业，企业既要上缴税收，也要上缴利润，对自然人征税几乎没有。改革开放后，才对自然人逐渐开征个人收入调节税、个人所得税、契税等税种，但是由于纳税人纳税意识不强、税务部门信息处理能力不足、征管成本高等多方面原因，我国自然人纳税占比一直较低。而在生产环节征税，税收核算方式简单，税收征管效率较高，能在很大程度上满足政府筹集财政收入的需要，这进一步导致政府在征税问题上形成路径依赖。

现行税制结构导致的现象是，宏观税负不高，但企业税负重，税收的公平和效率两大原则没有发挥。因此，让征税环节从国民收入循环的生产环节下移至再分配、消费和积累环节，是未来我国税制结构调整的大方向。

原文参见：吕冰洋：《税制结构理论的重构:从国民收入循环出发》，《税务研究》2017年第8期。