核心提示：税负是当前我国经济中的一个热点问题。在经济处于下行期间，舆论普遍认为我国税负较重。然而，按照国际通行的税负口径，我国的宏观税率与主要国家相比并不高，目前不超过25%。本文认为，一国税负轻重除了要看税负高低外，还要看税款的使用方向，即财政支出结构。近年来，我国财政一般公共预算用于民生的支出增速大大超过了税收收入的增速，这说明我国的税负状况是改善的。至于各界关注的企业税负重问题，本文认为这主要因为我国90%以上的税收是企业缴纳的，即使是企业可以转嫁的流转税也会给企业造成短期性税收负担；另外，企业缴纳和负担的社会保险缴费比例过高也是企业感觉负担重的一个重要原因。企业税负重的问题只能通过对政府的筹资结构进行通盘考虑来加以解决。

朱青教授

税负问题是人们比较关心的一个经济热点问题，尤其是在经济处于比较困难的时期，它在企业家和社会舆论当中就备受关注。例如，上一次有人借美国《福布斯》杂志把中国列为“税收痛苦”全球排名第二之机指责中国税负过重，正值我国经济受国际金融危机的影响处于下行区间；这一次公众关注税负问题也是因为我国经济从2012年开始就逐渐进入了L形的增长模式，2016年经济增速仅为6.7%。由于税收无论是对企业征收还是对个人征收都对经济增长有一定的负面影响，所以在经济下行压力较大的情况下人们谈论税负重的问题也就不足为奇了。但是，税收理论界必须对我国的税负轻重有一个理性认识，这样，我国未来的税制改革才会有正确的方向。

我国的宏观税率高不高？

一国税负是轻是重，首先要看其宏观税率高低，即税收收入占这就像一个人要背一袋50斤重的米，体重90斤的就要比体重130斤的感觉要重。所以，国际上比较国与国之间的税负轻重，首先都要比较宏观税率。在比较宏观税率时，一个关键的问题是分子（税收收入）的口径。现在有些人认为我国税负较重，主要原因是他们把税收收入的口径扩大到了本不该涵盖的政府收入。按照所谓的“大口径”理论，我国的宏观税率已经达到了35%左右，如此一来，人们自然就得出我国税负过重的结论。

其实，国际上（OECD和IMF）在核算宏观税率时主要是将各项税收和社会保险缴费（税）统计在税收收入中。按照这个国际通用口径，2015年我国的宏观税率为23%（18.1％+4.9%）。需要注意的是，在统计社会保险缴费收入时，许多人使用了社会保险基金总收入这个指标，而这个总收入指标中除了缴费收入还包括了一般公共预算对社会保险基金预算的补助（按照国际通用的口径，我国23%的宏观税率与发达国家相比是较低的（发达国家一般在30%至46%，如2015年加拿大为31.9%，英国为32.5%，新西兰为32.8%，西班牙为33.8%，希腊为36.8%，德国为36.9%，卢森堡为37%，荷兰为37.8%，挪威为38.1%，法国为45.5%，丹麦为46.6%）。但如果按照“大口径”理论计算宏观税率，则还要把一般公共预算中的非税收入、政府性基金预算收入甚至国有资本经营预算收入也计入到税收收入当中，这样，我国的宏观税率就会上升到30%以上。对于这种“大口径”的计算方法，有两点特别需要考虑：

1.一般公共预算中的非税收入主要包括专项收入、行政事业性收费、罚没收入和其他收入。这部分非税收入2015年为27347亿元，占GDP的比重约为4%，如果将其也视为税收收入，那么我国的宏观税率2015年即为27%（23%+4%）。但从非税收入的项目及其内容看，在考虑我国税收负担时，把非税收入纳入进来是不妥的。因为，税收是一种强制、无偿的征收，它会直接减少纳税人的经济利益，而且纳税人在缴纳税款的同时不会从政府部门得到任何直接的返还和回报，故这种课征形式会给纳税人造成经济上的负担。而非税收入多是政府提供特定公共服务或国有资源而收取的对价，从费用支付者的角度看，他们一方面支付了各种收费，但与此同时也从政府手中得到了一定的服务或资源使用权，这与无偿性的税收在性质上是根本不同的。正是由于这个原因，国际上通常衡量或比较的是税负，而不是“费负”。

其实，其他国家的财政收入中也都有非税收入。例如，根据OECD的统计，2014年，政府的非税收入（使用费收入，user fees）占GDP的比重，美国（州）为3.87%，瑞典（地方）为2.56%，奥地利（联邦）为2.3%，丹麦（中央）为2.1%，芬兰（地方）为5.3%，法国（中央）为2.1%，葡萄牙（中央）为2.7%。根据国际货币基金组织（IMF）对政府财政收入的分类，财政收入包括税收收入、社会保险缴费、赠予和其他收入。其中，其他收入又分为政府的财产收入（包括出租和转让收入）、商品和服务收入、罚没收入。尽管外国政府的财政收入中也有很多是非税收入，但人们在核算这些国家的宏观税率时，都没有把这部分非税收入统计在内。如果在核算我国的宏观税率时把这部分非税收入统计在内，是不科学的。

2.在计算我国的宏观税率时，政府性基金预算收入是否要算在税收收入当中。从全口径预算的角度看，政府性基金收入确实是政府的一块财政收入，2015年其金额为42338亿元，占GDP的比重为6.1%。如果将这部分收入计入宏观税率的分子部分，则我国2015年的宏观税率将达到29.1%（23%+6.1%）。问题是，政府性基金预算收入中的确，目前国有土地出让金收入一般要占到房价的30%左右，它要由买房人最终负担。但这部分收入已经构成房屋价值的一部分，购房者负担这部分收入的同时，其财产的价值相应也有所增加，这与人们缴税的同时没有得到任何直接的返还或回报是完全不同的。即使在土地私有的国家，人们购买住房的价格中实际上也包含一块土地的价格，只不过这部分卖地的收入落入了史密斯先生或者约翰先生的腰包。我国城镇土地属于国有，老百姓是从政府手里购买土地的使用权，所以这部分开支就被人扣上了税收的帽子。其实从购房人的角度看，其从史密斯先生手里买地和从政府手里买地性质是一样的。但在土地私有的国家，这部分买地的钱绝对不会归入税收范畴，而在我们国家，有些人就要把这部分收入算作税收，显然，这种核算宏观税率的做法是不科学的，其计算的结果跟国外也是不可比的。

政府性基金预算收入中的其他收入，主要是各项收费或基金收入，例如城市基础设施配套费收入、车辆通行费收入、彩票公益金收入、铁路建设基金收入、民航发展基金收入等等。不能否认，这部分收入有些确实具备税收的属性，但其整体规模并不大，2015年为11554亿元，占GDP的比重为1.7%。即使把这部分收入计入到宏观税率的分子部分，我国2015年的宏观税率也仅为24.7%（23%+1.7%）。至于全口径预算中的国有资本经营预算收入主要是国有企业的上缴利润（2015年占80%），它显然不能作为税收来看待，而且金额也仅为2550亿元，在计算宏观税率时不应考虑这部分收入。

我国的税负重不重？

目前，国际上并没有判定税负轻重的客观指标。尽管宏观税率可以衡量一国税负的高低，但税率的高低并不能说明税负的轻重。因为从某种意义上讲，税负的轻重是人们的一种心理感受，是人们对财税制度好坏的一种主观评价。当人们说一国的税负轻时往往表露出对该国财税制度的赞许，而当人们抱怨税负重时则往往表示对这种财税制度的厌恶和反感。由于不同国家税款的使用方向不同，让广大纳税人从中受益的程度也不同，所以面对同样水平的宏观税率，不同国家的纳税人对税负轻重的感受就不一定相同。生活中人们可能会有这样的感受：当背负着一袋50斤重的大米时，如果是给自己家背的，可能不会感觉很重；但如果是为别人家背的，可能就会觉得越背很重。

税负实际上也有这个问题。所以必须结合税款的使用来判断税负的轻重，并不能说一国的宏观税率高税负就重、宏观税率低税负就轻。也就是说，在分析一国税负轻重时，单独考察宏观税率指标实际上没有太大的意义。例如，孟加拉国的宏观税率2013年仅为9%，在世界上属于较低的水平，但很少有人会认为孟加拉国的税负合理，因为该国政府提供的公共产品也十分有限。就拿公共卫生支出来说，2013年孟加拉国政府财政的卫生支出仅占全国卫生总支出的28%，占财政支出的5.5%，占GDP的0.8%。相反，丹麦的宏观税率很高，2013年达到47.2%，但丹麦的公共福利制度也十分发达，其政府卫生支出占全国卫生总支出的85.3%，占财政总支出的16.8%，占GDP的9.6%。两国政府在公共卫生领域的财政投入不同，导致两国公共卫生的状况也有很大的差异：2015年，孟加拉国每万人中仅有专业医务人员5.7名，丹麦则高达202.7名；同年孟加拉国的新生儿死亡率为2.3%，而丹麦仅为0.25%。面对上述两国公共卫生境况的巨大反差，人们很难得出孟加拉国税负轻而丹麦税负过重的结论。再拿我国的情况与孟加拉国进行对比，结论也是一样：2013年，我国的宏观税率为20.1%，当年政府公共卫生支出占全国卫生总支出的比重为55.8%，占财政支出的10.3%，占GDP的3%；我国每万人口中专业医务人员31.5人，新生儿死亡率为0.55%。可见，我国政府对公共卫生的财政投入远大于孟加拉国，公共卫生状况也明显好于孟加拉国。所以，不能因为我国的宏观税率比孟加拉国高就简单地得出我国的税负比孟加拉国重的结论。

可见，税负轻重问题是老百姓对财税制度的一种整体感受，它不仅取决于宏观税率的高低，还要看他们从政府的公共服务中得到了多少好处，即要从税款的使用方向（财政支出结构）来分析税负的轻重问题。近年来，尤其是党的“十八大”以来，国家财政不断加大对民生领域的投入。就拿社会保障的财政投入来说，“十八大”报告提出“健全社会保障财政投入制度，完善社会保障预算制度。”2015年，我国财政一般公共预算对社会保险基金的各项补助达到6596.2亿元，比2010年的2309.8亿元增长了1.8倍，年平均增长23%，远高于这5年来税收收入11.3%的平均增速。如果我们再把视野扩大到财政的整个民生支出：2015年财政一般公共预算支出中用于教育、医疗卫生、社会保障和就业以及住房保障的支出为63040.8亿元，比2010年这4项民生支出的28861.7亿元增长了1.18倍，年均增长16.9%，其增速也高于这期间税收收入的平均增长率。

这说明，近些年我国的税收收入在使用上更多地向民生领域倾斜，使老百姓从税收中更多地受益。从这个意义上说，我国的税收负担状况是不断改善的。当然我们也应当看到，在财政支出结构出现上述可喜变化的同时，财政用于民生领域的支出以及政府所提供的公共服务水平与人民群众的期望和要求还存在一定的距离，优化财政支出结构从而使税收更好地做到“取之于民、用之于民”仍是各级政府努力的方向。

现在有些学者在论证我国税负重时，往往拿我国的宏观税率与美国相比。的确，在发达国家中，美国是宏观税率较低的国家，2015年其宏观税率为26.4%，低于经济合作与发展组织（OECD）当年34.3%的平均水平，更远低于丹麦（46.6%）、法国（45.5%）、瑞典和意大利（43.3%）等高税负国家。但美国财政有一个特点，即对债务融资的依赖度较高。据OECD的统计，2009-2013年，美国各级政府的赤字占GDP的比重分别为12.7%、12%、10.6%、8.9%和5.6%，均超过OECD各年度的平均值（5.4%、5.5%、3.7%、3.2%、2.8%）。虽然美国各级政府的赤字规模近年来一直在下降，但到2015年，财政赤字占GDP的比重仍达到4.2%，而当年宏观税率较高的瑞典不仅没有财政赤字，反而有部分结余（占GDP的0.24%）。由于赤字政策和大量发债，美国各级政府的债务负担率（债务余额占GDP的比重）到2014年底已经达到124.2%，远远超过宏观税率较高的挪威（33%）、丹麦（59%）、瑞典（63%）、荷兰（81.2%）等国。

可见，分析一国的税负轻重，不能仅看宏观税率，还要看其政府的收入结构，特别是看政府对债务融资的依存度。像美国这样的国家，宏观税率相对较低，但政府大量发债，实际上是把政府的财政负担更多地转嫁给了后代纳税人以及其他国家的人民。

为什么企业会感觉税负重

我国的宏观税率不到25%，远低于发达国家，但却有很多企业反映税负重。我认为出现这个问题主要有两个原因：第一个原因，是我国的税收绝大部分都是由企业缴纳的。企业作为纳税人，不仅要缴纳企业所得税、房产税等直接税，还要缴纳增值税、消费税等流转税（目前流转税收入约占我国税收总收入的企业要先垫支这部分税款，形成企业的现金流出，所以，从财务上看在一定时期内它也构成企业的一种负担（可称之为短期性税收负担）。在我国整个税收体系中，目前个人缴纳的税收占比很低，例如个人所得税2015年只占税收总收入（国际口径，含社会保险缴费）的5.4%，而在OECD成员国这个比重平均为24%（2014年）。由于我国税收绝大部分都集中在企业层面缴纳，企业自然就会感觉税负较重。

相比之下，美国没有增值税，各级政府也基本不在生产和制造环节征收消费税，只是州或县（市）级政府在零售环节征收销售税（sales tax），所以美国的工业企业或批发企业在销售环节不用缴纳流转税，节省了一部分资金。而美国的零售企业在销售货物时要缴纳销售税，但这部分税款在向消费者出售商品时已经收回，并不占用企业的资金，因此，美国的企业感受不到流转税的负担。

第二个原因，是我国企业为职工缴纳社会保险费的负担过重。目前企业要为职工缴纳养老、医疗、失业、工伤和生育保险（俗称“五险”）的社会保险费，这部分社会保险费是国家依法强制征收的，它按职工工资总额的一定比例缴纳。由于职工工资具有较强的刚性特征，因而企业缴纳的社会保险费难以向职工转嫁，只能作为成本费用由自己负担，冲减企业的利润。在这种情况下，社会保险费对企业利润的影响与企业所得税是相同的。社会保险制度在国外十分发达，企业普遍需要缴纳社会保险税费。但我国的社会保险费与国外相比费率过高，目前企业基本养老保险缴费一项费率就高达20%，再加上医疗、失业等保险的缴费，北京地区的企业缴费率已高达32.3%。这个费率水平不仅高于发展中国家，甚至超过一些发达国家。

例如，根据毕马威会计师事务所的统计，2016年部分发达国家雇主缴纳的社会保险费费率分别为：意大利30%，奥地利21.5%，德国19.33%，荷兰18.47%，卢森堡15.2%，日本14.59%，英国13.8%，美国7.65%，加拿大7.58%。目前世界上只有墨西哥（51.15%）、法国（43.4%）、斯洛伐克（35.2%）三国企业雇主的社会保险费费率超过中国。世界银行和普华会计师事务所联合发布的世界各国企业的总税率也证明中国企业的总税率较高主要是社会保险缴费造成的。世界银行和普华的研究报告《纳税（2017）》在比较各国企业税负时使用所谓总税率（total tax rate）指标，其中分子是企业缴纳的各种直接税，包括所得税、社会保险税费、财产税、车辆税等，但不包括增值税、消费税等流转税；分母则是企业的实现利润。企业的总税率实际上是企业缴纳的各种直接税与企业的利润之比。根据这份研究报告，我国企业的总税率为68%，在世界上处于较高的水平。例如，2016年，全世界企业总税率的平均水平是40.6%，东亚和太平洋地区为34.9%，欧盟为41.3%，拉美和加勒比地区为45.8%，中东和北非地区为32.1%。

但拆开来看，中国企业的总税率之所以这么高，主要是企业为劳动力缴纳的各种税费过高（主要是企业为职工缴纳的“五险一金”），相当于企业实现利润的48.8%，而这个指标除了法国（53.5%）和比利时（48.9%）比中国高以外，其他许多国家如瑞典（35.4%）、奥地利（34.2%）、德国（21.3%）、荷兰（19.4%）、日本（18.4%）、韩国（13.6%）、英国（10.9%）、美国（9.8%）、丹麦（3.2%）等国都比中国低。而直接对企业利润课征的税收（企业所得税），其与企业利润之比2016年我国仅为10.8%，这个指标远低于奥地利（16.9%）、意大利（17%）、韩国（18.2%）、英国（18.3%）、丹麦（19%）、德国（23.2%）、日本（26.2%）、美国（28.1%）等发达国家的水平，也比一些发展中国家如越南（14.4%）、印度尼西亚（16.9%）、柬埔寨（19.5%）、印度（20.6%）、秘鲁（21.4%）、泰国（21.6%）、马来西亚（22.7%）、智利（23.9%）、巴西（24.9%）等要低很多。

根据上述分析可以看出，目前我国企业的税负问题主要还是出在对劳动力课征的社会保险费方面。应当说，国家有关部门已经认识到这个问题的严重性，并正在采取相应的措施。2015年，国家已分别对失业保险（由3%降到2%）、工伤保险（由1%降到0.75%）和生育保险（从不超过1%降到不超过0.5%）的费率进行下调。在此基础上，人力资源和社会保障部以及财政部2016年4月联合下发了《关于阶段性降低社会保险费率的通知》（人社部发〔2016〕36号）（以下简称2016年《通知》），要求从2016年5月1日起再次降低企业的社会保险缴费率：一是企业职工基本养老保险，单位缴费比例超过20%的省（区、市）应将单位缴费比例降至20°%，单位缴费比例为20°%且2015年底企业职工基本养老保险基金累计结余可支付月数高于9个月的省（区、市），可以阶段性将单位缴费比例降低至19%；二是失业保险，总费率在2015年已降低1个百分点基础上可以阶段性降至1%-1.5%，其中个人费率不超过0.5%；上述降低费率的期限暂按2年执行。去年4月，人力资源和社会保障部以及财政部又联合下发了《关于继续阶段性降低社会保险费率的通知》（人社部发〔2018〕25号），要求从2018年5月1日起进一步降低社会保险费率：一是企业职工基本养老保险，单位缴费比例超过19%的省（区、市），以及按照2016年《通知》单位缴费比例降至19%的省（区、市）基金累计结余可支付月数（截至2017年底，下同）高于9个月的，可阶段性执行19%的单位缴费比例；二是按照2016年《通知》实施失业保险总费率1%的省（区、市），可延长阶段性降低费率的期限；三是在保持八类费率总体稳定的基础上，工伤保险基金累计结余可支付月数在18（含）至23个月的统筹地区可以现行费率为基础下调20%，累计结余可支付月数在24个月（含）以上的统筹地区可以现行费率为基础下调50%；上述降低费率的期限至2019年4月30日。另外，去年11月国务院常务会议决定，对用人单位和职工失业保险缴费比例总和从3%阶段性降至1%的现行政策，2019年4月底到期后继续延续实施。

但我国已经步入人口老龄化加速发展的阶段，目前60岁以上的老年人占总人口的比例已超过16%，而据国务院印发的《国家人口发展规划（2016-2030年）》预计，到2030年60岁以上老年人口的占比将达到25%，在此期间全社会对国家在养老和医疗方面的资金需求会越来越大，未来如果其他税制不动而一味降低社会保险的缴费率，实际上并没有很大的空间。这就要求国家在下一步进行税制改革时通盘考虑社会保险的筹资问题，要在降低企业社会保险缴费率的同时增加一般公共预算中的税收收入，并加大一般公共预算对社会保险基金预算的补贴规模。

原文参见：朱青：《对当前我国税负问题的看法》，《税务研究》2017年第3期。